新《增值稅暫行條例》實施問題與法律對策分析

何 侃

(南京大學法學院,江蘇南京210093)

新《增值稅暫行條例》實施問題與法律對策分析

何 侃

(南京大學法學院,江蘇南京210093)

由于過渡性優(yōu)惠政策體系的缺位,2009年1月1日實施的新《增值稅暫行條例》在施行過程中產(chǎn)生了與稅收公平、稅收效率和稅收中性原則相違背的各種問題。對此,應當以制定轉型改革過渡期法律政策體系、建立協(xié)稅護稅系統(tǒng)和完善投資主體的產(chǎn)權與權益約束機制作為應對措施,以保證新《增值稅暫行條例》作用的切實發(fā)揮和增值稅轉型改革在實踐中的順利推行。

新《增值稅暫行條例》;生產(chǎn)型增值稅;消費型增值稅;法律對策

中國1984年正式建立增值稅制度,在1993年底推行稅負改革時,為了保證財政收入、加強國家宏觀調控和抑制過度投資,國務院在當時出臺的《中華人民共和國增值稅暫行條例》中,選擇了生產(chǎn)型的增值稅模式。這種生產(chǎn)型增值稅在中國的稅負制度中存在了多年,雖然保證了財政收入的穩(wěn)定,但也造成了重復征稅,增加了企業(yè)的負擔,抑制了中國經(jīng)濟的發(fā)展。因此,在2008年金融危機的背景下,國務院決定,自2009年1月1日起,實施新的《增值稅暫行條例》,在全國、全行業(yè)范圍內(nèi)推行將生產(chǎn)型增值稅轉型為消費型增值稅的增值稅改革。應當說,這項新法自實施以來,在提振內(nèi)需、拉動經(jīng)濟需求、促進企業(yè)技術更新和配合經(jīng)濟結構調整等方面已經(jīng)初步呈現(xiàn)出了一些積極效果。但是,由于過渡期相關法律政策的缺位,該法在實施的過程中也產(chǎn)生了偷稅風險增加、外商投資受制和固定資產(chǎn)開發(fā)趨于過熱等問題。以下筆者將結合立法的現(xiàn)實狀況,對這些問題的表現(xiàn)及根源進行具體分析,在此基礎之上,從經(jīng)濟法規(guī)制角度入手,提出應對這些問題的法律對策。

一、新《增值稅暫行條例》在實施過程中出現(xiàn)的問題

與新的《企業(yè)所得稅法》頒布后的過渡性優(yōu)惠政策出臺不同,新的《增值稅暫行條例》和實施細則在頒行以后,國務院并沒有進行與新法配套的過渡性優(yōu)惠政策梳理、保障制度完善和配套規(guī)制方式構建,這使得新條例在操作層面產(chǎn)生了違背稅收公平原則、稅收效率原則和稅收中性原則等大量不規(guī)范行為和負面問題。主要包括:

(一)過渡性進項稅抵扣優(yōu)惠政策的缺位,減小了企業(yè)的偷稅成本,增加了轉型中的偷稅風險,違背了稅收公平原則

增值稅納稅主體包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類別。在新《增值稅暫行條例》及其實施細則中,其對企業(yè)的增值稅優(yōu)惠僅規(guī)定為“自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣”一則條款,缺乏對企業(yè)在轉型中的過渡性進項稅抵扣優(yōu)惠政策,如可抵扣設備購買時間的緩和、本法實施前后購買設備的過渡性抵扣方式等的規(guī)定。這種過渡性進項稅優(yōu)惠政策的缺位,直接導致了企業(yè)可以利用該條規(guī)定,在2009年1月1日前后新舊政策交替的階段“渾水摸魚”,將非抵扣項目納入進項稅額抵扣的范圍“搭便車”,以實現(xiàn)偷稅的不法目的。主要包括[1]:企業(yè)將前期購入的固定資產(chǎn)在2009年1月1日以后索取增值稅專用發(fā)票進行抵扣;企業(yè)將非固定資產(chǎn)或非抵扣范圍的固定資產(chǎn)變換形式,以可抵扣固定資產(chǎn)的發(fā)票進行抵扣;將其他納稅人如非增值稅應稅項目納稅人、小規(guī)模納稅人或增值稅免稅項目納稅人購入的固定資產(chǎn)用作本企業(yè)購入的固定資產(chǎn)進行抵扣等。

可見,新《增值稅暫行條例》以后,具有固定資產(chǎn)抵扣資格的企業(yè)偷減增值稅的方式將更加多樣化,違法成本更低,偷稅風險大大增加,這對依法納稅的一般納稅人和其他的納稅主體如小規(guī)模納稅人等來說顯然是不公平的,違背了稅收的公平原則。

(二)缺乏對外商優(yōu)惠政策的選擇、統(tǒng)籌與過渡,影響鼓勵類外商投資和非征收增值稅的外商投資,不利于稅收效率的實現(xiàn)

新《增值稅暫行條例》頒行后,外商進口設備增值稅免稅政策和投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策被取消[2],這將直接導致《國務院關于調整進口設備稅收政策的通知》(國發(fā)[1997]37號)文件、《海關總署關于進一步鼓勵外商投資有關進口稅收政策的通知》(署稅[1999]791號)文件和《國家稅務總局、國家發(fā)展改革委關于印發(fā)外商投資項目采購國產(chǎn)設備退稅管理辦法的通知》(國稅發(fā)[2006]111號)的文件中關于免征進口關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅和采購國產(chǎn)設備增值稅退稅優(yōu)惠政策的規(guī)定失效。

對原本享有政策優(yōu)惠的鼓勵類外商投資企業(yè)來說,雖然其購進固定資產(chǎn)的進項稅額也可以抵扣,但是與進口設備增值稅免稅和采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策相比,企業(yè)在購進設備時,在短期內(nèi)可能會形成一定數(shù)額的待抵扣固定資產(chǎn)進項稅額,造成資金占壓而增加財務成本;而對于非征收增值稅的外商投資項目,如國家鼓勵外商投資的民用機場項目和外國政府與國際金融組織的貸款項目(醫(yī)院、學校的建設)等實行營業(yè)稅的項目來說,其在進口設備和采購國產(chǎn)設備繳納的增值稅進項稅額將無從抵扣,這會大幅度增加這些公益、慈善類項目的投資成本,影響此類外商的投資熱情。以浙江省為例,自實施增值稅改革以來,浙江省合同利用外商投資已連續(xù)9個月出現(xiàn)負增長[3]。

新《增值稅暫行條例》施行后,配套措施中并未設定外商投資優(yōu)惠政策的過渡期,也未對適用增值稅轉型改革的外商進行區(qū)分,更未對已有的優(yōu)惠政策進行選擇與統(tǒng)籌,從而割斷了利用外資政策的連續(xù)性。這會對外商的投資熱情造成影響,不利于中國外向型程度較高省份的經(jīng)濟發(fā)展,這顯然不符合稅收效率原則中利用稅收調控促進經(jīng)濟最大程度發(fā)展的目的。

(三)新條例關于固定資產(chǎn)規(guī)制的過渡性配套政策空白與投資主體約束機制的缺乏,使得固定資產(chǎn)領域的投資過熱開始出現(xiàn),違背了稅收中性原則

在中國,由于投資主體的產(chǎn)權和權益約束機制的缺乏,各領域本就容易出現(xiàn)重復投資的非理性投資情況。新《增值稅暫行條例》頒布后,國家出于對各企業(yè)在固定資產(chǎn)領域投資的鼓勵,僅規(guī)定了企業(yè)可抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額,沒有出臺與之配套的規(guī)范固定資產(chǎn)投資的法律措施。這直接使得去年增值稅轉型實施以來,固定資產(chǎn)領域投資過熱的情況初現(xiàn)端倪。以江蘇省為例,在其2009年的年度報告中,全省全年完成全社會固定資產(chǎn)投資18 751.6億元,增長24.5%[4]。其中,常州市新開工項目完成投資190.3億元,同比增長45.3%,高于全社會固定資產(chǎn)投資平均增幅20.2個百分點,增速較快,有過熱的趨勢[5]。其中,房地產(chǎn)投資和建筑業(yè)投資出現(xiàn)大幅增長,變相哄抬了土地和房屋價格,極大地增加了消費者的購房壓力,顯然使納稅人在承擔稅收負擔之外還增加了其他的經(jīng)濟負擔,不符合稅收中性原則。

二、新《增值稅暫行條例》實施問題的法律對策研究

針對新條例在實施過程中存在的上述各種問題,筆者提出了以制定轉型過渡期配套政策為主的,分別針對偷稅風險防范、外商投資鼓勵和固定資產(chǎn)投資管理的法律規(guī)制方式,主要包括:

(一)制定與新法配套的過渡性進項稅抵扣優(yōu)惠政策,建立健全協(xié)稅護稅系統(tǒng),減少增值稅轉型中企業(yè)的偷稅風險

首先,針對2009年1月1日前購進的固定資產(chǎn)在2009年1月1日以后索取增值稅專用發(fā)票進行抵扣的行為,筆者以為應當以制定過渡性進項稅抵扣的優(yōu)惠政策進行抵扣的方式對其進行規(guī)制。

1.規(guī)制的意義

表面上看來,由于增值稅轉型已正式推行1年,以該形式進行偷稅所造成的財政損失已經(jīng)發(fā)生了,其追回和懲罰要在以后的稅務征收工作中依實際情況逐步實現(xiàn),針對已經(jīng)發(fā)生的違法行為構建規(guī)制框架并無實際意義;但事實上,由于稅收征管中的偷稅問題一直存在,且利用新舊稅收政策交接時段進行偷稅的行為尤其嚴重,因此對此種偷稅行為的規(guī)制進行討論,對其他類似行為仍舊具有示范意義;并且,由于制定《增值稅法》等單行稅法已經(jīng)被正式提上日程[6],對新舊稅收政策交接時期的偷稅行為規(guī)制進行分析也有利于《增值稅法》頒布前后稅收征管工作的開展。

2.規(guī)制的方法

對此類偷稅行為的規(guī)制,筆者以為可以借鑒《企業(yè)所得稅法》對過渡期優(yōu)惠政策適用企業(yè)以設立時間為臨界點進行區(qū)分的方法,以新《增值稅暫行條例》公布的時間和實行的時間為不同的分類標準,將抵扣的優(yōu)惠適用于不同的企業(yè)。

在《企業(yè)所得稅法》的過渡性政策當中,根據(jù)《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號)文件的通知,2007年3月16日(該法公布之日)以前經(jīng)工商等登記機關登記設立的企業(yè),自2008年1月1日(該法實行之日)起,原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止;而在2007年3月16日之后2008年1月1日之前登記設立的企業(yè),則在該段時間內(nèi)適用原法的規(guī)定,在2008年1月1日之后適用新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。這樣,既能保證新法公布前的企業(yè)繼續(xù)在過渡期內(nèi)享有優(yōu)惠政策,又能保證新法公布后的企業(yè)在新法實行之后按照新法規(guī)定繳納所得稅,使新法在平穩(wěn)過渡的同時,又實現(xiàn)了稅收的公平。

類推適用上述方法,筆者以為,對在2008年11月5日新的《增值稅暫行條例》公布前購進固定資產(chǎn)的企業(yè),其增值稅進項稅額不可以抵扣,因為新法尚未為社會和納稅人所廣泛知曉;在2008年11月5日之后購進固定資產(chǎn)的企業(yè),其增值稅的進項稅額可以進行抵扣,因為此時新法的優(yōu)惠政策已經(jīng)公布于社會,為企業(yè)所廣泛了解,如果依然將適用優(yōu)惠政策的臨界點規(guī)定為2009年1月1日,將會導致2008年11月5日至2009年1月1日購進固定資產(chǎn)的企業(yè)產(chǎn)生心理落差,進而產(chǎn)生先購買設備,再在2009年1月1日之后索要增值稅專用發(fā)票進行抵扣的偷稅行為。因此,為了維護企業(yè)知曉抵扣政策后的納稅公平,加強對偷稅行為的規(guī)制和保證新舊政策交接時的平穩(wěn)過渡,筆者以為,將企業(yè)可抵扣的購進固定資產(chǎn)的時間從2009年1月1日新法實行之日,提前到2008年11月5日之日起較為妥當。而對2008年11月5日之前的增值稅發(fā)票,則進行相應的結算和嚴格的監(jiān)管,防止出現(xiàn)企業(yè)以2008年11月5日為時間臨界點,進行非抵扣項目納入抵扣日期項目的“搭便車”行為。

其次,對于非因新舊法交接特殊時期而產(chǎn)生的、將非可抵扣項目納入可抵扣項目進行抵扣和將其他納稅人購入的固定資產(chǎn)用作本企業(yè)進行抵扣的偷稅方式,筆者以為,要以建立健全協(xié)稅護稅系統(tǒng)的方式進行規(guī)制。不過,由于協(xié)稅護稅系統(tǒng)的實施和完善是一個長久的過程,并不能一蹴而就,在增值稅轉型過程中的發(fā)票虛開問題,還是要依靠群眾的監(jiān)督、檢查人員素質的提高和日常稅務管理的完善來解決,對稅務機關而言,表現(xiàn)為要著重加強購進固定資產(chǎn)抵扣的企業(yè)的“票據(jù)流”、“實物流”和“資金流”的對比與審查。

(二)對外商投資優(yōu)惠政策以主體進行分類,創(chuàng)設增值稅轉型時外商優(yōu)惠政策的過渡期,以保證鼓勵類外商投資和非征收增值稅的外商投資項目的穩(wěn)定

首先,要設立一定的外商投資優(yōu)惠政策的過渡期,保證在此過渡期內(nèi),利用外資政策具有連續(xù)性,這樣,增值稅轉型改革才不會增加外商投資項目的投資成本。該過渡期應結合中國目前各地對外商投資所需的程度和中國經(jīng)濟結構調整與轉型所需年限來確定。參考《企業(yè)所得稅法》對過渡優(yōu)惠期的規(guī)定,筆者以為,該過渡期確定為3～5年較為合適。

然后,國家應對鼓勵類外資項目與允許類、限制類外資項目區(qū)別對待,對會因待抵扣固定資產(chǎn)進項稅額而造成資金占壓的鼓勵類外資項目和因繳納營業(yè)稅而無法抵扣增值稅進項稅額的外國政府及國際金融組織貸款項目,在上述過渡期內(nèi)允許其沿用此前的進口設備免征增值稅政策,從而緩沖因增值稅轉型而造成的優(yōu)惠政策流失,保證此類外商投資項目的穩(wěn)定。

(三)完善投資主體產(chǎn)權與權益約束機制,制定過渡時期與固定資產(chǎn)投資鼓勵政策配套的規(guī)范,適當抑制固定資產(chǎn)領域投資過熱的趨勢

首先,要樹立新法實施對固定投資領域影響的正確認識。在增值稅轉型的初期階段,雖然的確存在著固定資產(chǎn)投資領域的盲目投資和重復投資,但這并不僅僅是新《增值稅暫行條例》的實施造成的。在增值稅轉型之前,因為產(chǎn)業(yè)結構的不科學與投資主體約束機制的缺位,中國的經(jīng)濟發(fā)展就已經(jīng)呈現(xiàn)出了不平衡的狀態(tài)。因此,在規(guī)范固定資產(chǎn)領域的投資行為時,要結合整合社會的經(jīng)濟調整與稅制結構的整體改革來進行,針對增值稅轉型帶來的投資過熱整頓,要適度得當,不可矯枉過正,更不可因此破壞了國家鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新,鼓勵固定資產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的初衷。

其次,立法應當完善對投資主體的產(chǎn)權和權益的約束機制。對此,可以結合實際情況,采取恢復開征固定資產(chǎn)投資方向調節(jié)稅、推行法人投資責任制、實行建設項目資本金制度等多項措施對投資主體的產(chǎn)權和投資風險進行約束。最近政府擬強化的土地增值稅從嚴清算政策,就是對固定資產(chǎn)領域中房地產(chǎn)投資過熱進行規(guī)制的一項政策。

最后,在上述應對增值稅轉型中固定資產(chǎn)投資過熱的調控原則與調整方式的基礎上,筆者以為,應當對各項調整措施設立適當?shù)钠谙?使規(guī)范固定資產(chǎn)投資的政策在增值稅過渡時期發(fā)揮作用,保證轉型的順利推進;在增值稅轉型平穩(wěn)過渡后,各項調整措施可根據(jù)實際情況予以取消或保留,最終實現(xiàn)鼓勵固定資產(chǎn)投資和抑制其投資過熱的平衡。

三、結語

總的說來,中國的增值稅轉型改革實施1年以來,初步實現(xiàn)了其作為稅負調整措施的目的,具有一定的積極效果,但在偷稅風險、特定外商企業(yè)投資熱情和固定資產(chǎn)領域投資的管理上仍存在著不少問題。對此,筆者認為,應當將新舊稅收政策交替時的偷稅行為、外商投資政策的延續(xù)性和固定資產(chǎn)領域的非理性投資都納入到增值稅轉型過渡期政策體系的框架構建中,在以轉型過渡期的政策體系為主導的前提下,分別針對新舊政策交接時的偷稅行為和固定資產(chǎn)的投資過熱行為進行規(guī)制,以建立健全協(xié)稅護稅系統(tǒng)和完善投資主體的產(chǎn)權與權益約束機制的方式,保障增值稅轉型改革的順利推行。

[1] 阿拉善盟國家稅務局.增值稅轉型后就如何加強稅收征管的幾點思考[EB/OL].http://www.alstax.gov.cn/lwjl/ShowArticle.asp?ArticleID=268,2009-07-21/2010-05-20.

[2] 趙建梅.增值稅轉型:稅制改革與經(jīng)濟發(fā)展共贏[J].科技信息,2009,(3):344.

[3] 浙江省發(fā)改委外資處.增值稅轉型實施后可能加速浙江省利用外資的下滑[EB/OL].http://www.investzj.com.cn/m_sanji.asp?id_forum=011019,2010-01-01/2010-05-28.

[4] 國家統(tǒng)計局.地方年度統(tǒng)計公報——江蘇[EB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjgb/ndtjgb/dfndtjgb/t20100224 402641739.htm,2009-12-31/2010-05-20.

[5] 國家統(tǒng)計局.常州市一季度固定資產(chǎn)投資呈現(xiàn)“五大亮點”[EB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjfx/dfxx/t20100415 402639549.htm,2009-12-31/2010-05-20.

[6] 仵穎濤,陳華.增值稅改革的影響探析[J].稅務研究,2009,(12):50.

Abstract:Because of the absence of the transition preferential measures system,theInterim Regulations on VA T,put into effect in 1stJan.,2009,has produced various problems which go against the principles of tax equity,tax efficiency and tax neutrality.Therefore,such countermeasures as developing legal and policy system,establishing system of assisting and protecting tax,perfecting restriction mechanism of investment subjects'property rights and interests should be adopted to ensure the effective development of the functions of NewInterim Regulations on VA Tand successful implementation of the reform of VAT transformation in practice.

Key words:NewInterim Regulations on the VA T;Production-type VA T;Consumption-type VAT;Legal Measures

(責任編輯 李桂萍)

Implementation Problems and Analysis of Legal Countermeasures on New Interim Regulations on VAT

HE Kan
(Law School of Nanjing University,Nanjing,Jiangsu 210093,China)

D 912.29

A

1672-9951(2010)05-0057-04

2010-06-28

何侃(1987-),女,土家族,重慶人,南京大學法學院經(jīng)濟法A09級碩士研究生。