論完善國有資本運營注冊會計師審計制度

張 艷

現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者與經(jīng)營者之間的關(guān)系是委托——代理關(guān)系。在我國現(xiàn)行的國有資本監(jiān)督管理運營體制中，國資委——國有資本運營公司——國有企業(yè)之間其實就是一個多層次的委托——代理關(guān)系，在這種特殊的政府與企業(yè)間的委托代理關(guān)系之下，會計信息不對稱，導(dǎo)致出現(xiàn)“逆向選擇”和“內(nèi)部人控制”問題，因此，如何保證資本運營會計信息的公允、真實，實現(xiàn)國有資本保值增值，便成為現(xiàn)行需要迫切解決的一個問題。建立健全國有資本運營注冊會計師審計制度，可以從外部加強對國有資本會計信息的監(jiān)管，進而從根本上解決會計信息失真的問題，以實現(xiàn)國有資本保值增值的目標(biāo)。

一、國有資本運營注冊會計師審計制度的現(xiàn)有規(guī)范

對國有資本運營審計制度的規(guī)范，我國是從建立國有企業(yè)注冊會計師審計制度開始的。為深化企業(yè)改革，適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，從1998年開始，財政部決定，除軍工、銀行、保險、國家物資儲備等特殊行業(yè)（企業(yè)）外，對其他行業(yè)企業(yè)年度財務(wù)報表不再實行財政審批制度，而由注冊會計師進行審計。1998年10月22日，財政部頒布了《國有企業(yè)年度財務(wù)報表注冊會計師審計暫行辦法》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時間內(nèi)自主委托符合條件的會計師事務(wù)所對其年度財務(wù)報表進行審計；同時對經(jīng)過會計師事務(wù)所審計的企業(yè)年度財務(wù)報表，財政部門按照一定比例進行抽查。這是最早對國有企業(yè)提出進行注冊會計師審計的規(guī)范。

經(jīng)過兩年的時間，國有企業(yè)逐步形成了年度財務(wù)報表須經(jīng)注冊會計師審計的認(rèn)識。在這段期間內(nèi)，國有企業(yè)進行了大規(guī)模的重組、改制，企業(yè)內(nèi)部資本紐帶關(guān)系逐步理順，對出資人的管理職權(quán)有了新的要求；另外，注冊會計師行業(yè)也得到了規(guī)范性發(fā)展，會計師事務(wù)所與主辦單位脫鉤，改建為注冊會計師出資的獨立法人。結(jié)合這一形勢，財政部先后又下發(fā)了《關(guān)于國有企業(yè)年度財務(wù)報表注冊會計師審計若干問題的通知》（財企[2000]905號）和《關(guān)于國有企業(yè)年度財務(wù)報表注冊會計師審計若干問題的補充通知》（財企[2001]707號），對審計范圍、審計重點事項、企業(yè)集團審計組織工作等問題作了進一步規(guī)定，并對部分承接審計業(yè)務(wù)的注冊會計師事務(wù)所提出了具體規(guī)定。這兩項通知的發(fā)布，進一步完善了國有企業(yè)年度財務(wù)報表注冊會計師審計制度。

隨著國有企業(yè)改革的進一步深化，國務(wù)院于2003年正式成立國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，并明確指出國資委作為國有資產(chǎn)的出資人代表，對中央所屬企業(yè)的國有資產(chǎn)的保值增值進行監(jiān)督，以推進國有企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。為加強中央企業(yè)財務(wù)監(jiān)督，規(guī)范中央企業(yè)年度財務(wù)決算審計工作，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，國資委于2004年2月印發(fā)了《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》，規(guī)定由國資委委托具有資質(zhì)條件的會計師事務(wù)所及注冊會計師，以國家財務(wù)會計制度為依據(jù)，對中央企業(yè)編制的年度財務(wù)決算報告及經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表獨立審計意見，并且國資委依法對企業(yè)年度財務(wù)決算的審計工作進行監(jiān)督。同時，《規(guī)則》中還具體規(guī)定了承辦企業(yè)年度財務(wù)決算審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所及注冊會計師實施審計的范圍?！兑?guī)則》的頒布執(zhí)行對于提高國有資本運營會計信息質(zhì)量，完善國有資本注冊會計師審計制度起了很大的推動作用。

二、國有資本運營注冊會計師審計制度的執(zhí)行現(xiàn)狀及原因分析

國有資本運營注冊會計師審計制度的建立，雖然對促進企業(yè)加強財務(wù)管理，改善會計基礎(chǔ)工作，提高會計信息質(zhì)量，發(fā)揮了積極的作用，但從實際的執(zhí)行情況來看，并未達(dá)到預(yù)期的效果。

1999年財政部發(fā)布的第三號會計信息質(zhì)量抽查公告，首次披露了100戶國有企業(yè)1998年度財務(wù)報表的抽查結(jié)果。各地財政監(jiān)察專員辦事處對100戶經(jīng)社會審計機構(gòu)審計的國有企業(yè)1998年度財務(wù)報表進行了抽查，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)主要會計要素的核算存在偏差。隨后的幾次信息質(zhì)量檢查中，都指出一些會計師事務(wù)所存在審計走過場，為了規(guī)避審計責(zé)任，對查出的重大問題不披露，過分遷就企業(yè)，不能保持其應(yīng)有的公正立場等問題。2007年新準(zhǔn)則開始執(zhí)行后，對于新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況如何，財政部組織專員辦對部分國有大型企業(yè)集團開展了跨區(qū)域聯(lián)合檢查，并進一步強化了對中央企業(yè)的會計監(jiān)管。根據(jù)財政部發(fā)布的第十四號會計信息質(zhì)量抽查公告，可以看出部分率先執(zhí)行新準(zhǔn)則的中央企業(yè)仍存在會計信息失真情況；對于會計師事務(wù)所而言，雖然其風(fēng)險意識明顯增強，質(zhì)量控制得到進一步強化，總體執(zhí)業(yè)水平有了進一步的提升，但仍有部分事務(wù)所在執(zhí)行準(zhǔn)則方面不到位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理存在嚴(yán)重問題和薄弱環(huán)節(jié)，如未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，事務(wù)所之間低價攬客、惡性競爭的問題仍比較嚴(yán)重，一些地方存在行政干預(yù)、壟斷市場的行為，影響了注冊會計師行業(yè)的公平競爭等。這些現(xiàn)狀充分說明了現(xiàn)存的注冊會計師審計制度在對國有企業(yè)進行審計時并未保持充分的獨立，導(dǎo)致出現(xiàn)國有資產(chǎn)流失、會計信息失真等問題的產(chǎn)生。進一步分析其原因，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）企業(yè)自身方面原因

1.長期以來國有資產(chǎn)所有者缺位和公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致審計關(guān)系不順暢及委托審計的目的不純

雖然目前我國成立了國有資產(chǎn)專門管理機構(gòu)，解決了國有資產(chǎn)所有者缺位情況，并完善了公司法人治理結(jié)構(gòu)，但歷史的遺留問題，使得目前對國有資產(chǎn)的管理方面，仍存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，部分公司法人治理結(jié)構(gòu)名存實亡，企業(yè)仍掌握在管理層手中，真正聘請審計師并決定其審計費用的仍是管理者，而管理者既是虛假會計信息的制造者，又是其受益者，他們所關(guān)心的不是資產(chǎn)的保值增值，而是自身利益的最大化。這就造成現(xiàn)實中企業(yè)既是審計委托人，又是被審計對象，社會監(jiān)督也就流于形式，其審計結(jié)果的公允性和信息披露的真實性就大打折扣。

2.企業(yè)對委托注冊會計師審計缺乏內(nèi)在需求，不夠重視

一般而言，國有企業(yè)年度財務(wù)報表主要報送國資委、財政、稅務(wù)、工商等部門，用以滿足政府部門的需要。政府許多部門在事務(wù)所已出具審計報告的情況下，仍直接對國有企業(yè)進行檢查監(jiān)督，使企業(yè)認(rèn)為社會審計起不了什么作用，不能解決多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督，反而增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

3.企業(yè)不愿支付規(guī)定的審計費用

在1998年以前，國有企業(yè)年度財務(wù)報表由財政部門審批，企業(yè)不需要支付審計費用。年度財務(wù)報表由注冊會計師審計以后，企業(yè)需要支付一定的審計費用。近幾年由于國有企業(yè)虧損現(xiàn)象比較嚴(yán)重，不少企業(yè)對審計費用標(biāo)準(zhǔn)一壓再壓，迫使注冊會計師不能將足夠的力量投入審計。另外，由于被審計單位支付審計費用是用于被監(jiān)督，在目前審計市場競爭激烈的情況下，被審計單位更愿意與會計師事務(wù)所聯(lián)合，購買有利于自己的審計服務(wù)，而會計師事務(wù)所為了其生存和發(fā)展，也不得不千方百計爭取客戶，盡可能滿足客戶的要求而不是提供高質(zhì)量的服務(wù)。

（二）會計師事務(wù)所方面原因

與一般企業(yè)相比，大型國有企業(yè)歷史遺留問題較多，不良資產(chǎn)長期掛賬，常有隱含的潛在損失，審計難度大，要求高。再加上國有企業(yè)年報審計的重點、程序、報告與一般企業(yè)年報審計有較大的區(qū)別，如企業(yè)改組改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、職工住房與醫(yī)療、養(yǎng)老金制度等改革政策、制度，使企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)處置與稅收政策、財務(wù)處理制度、會計核算方法發(fā)生了很大變化，而目前承擔(dān)國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)的還有相當(dāng)一部分是中小型會計師事務(wù)所（雖然《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》中對從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所作了相關(guān)規(guī)定，這里指的是大部分國有企業(yè)），其人力和技術(shù)相對薄弱，專業(yè)勝任能力較差，難以較好地完成審計業(yè)務(wù)。另外，我國審計市場存在不正當(dāng)競爭現(xiàn)象，為爭取客戶，往往出現(xiàn)壓價競爭現(xiàn)象；有的則依靠與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或某些監(jiān)管部門的特殊關(guān)系，排擠他人；還有的超負(fù)載承攬業(yè)務(wù)后，再轉(zhuǎn)給其他會計師事務(wù)所等等。諸如此類行為，惡化了注冊會計師的職業(yè)環(huán)境，也降低了審計監(jiān)督的質(zhì)量。

（三）財政監(jiān)管部門方面原因

按照財政部的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將審計業(yè)務(wù)約定書等相關(guān)資料提交備案，審計報告應(yīng)由財政部門監(jiān)督。但實際上，企業(yè)提交備案的材料是否可行，企業(yè)與會計師事務(wù)所違規(guī)是否完全得到處理，會計師事務(wù)所提出的意見能否得到企業(yè)和主管部門的重視并予以采納，這些問題仍缺乏相應(yīng)的監(jiān)督。國資委對企業(yè)年報審計工作進行監(jiān)督檢查，往往采取的是抽查方式，且抽查比例一般在10%—15%之間，但實際存在問題的企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過這些，這種檢查方式并不足以發(fā)現(xiàn)問題。

三、健全國有資本運營注冊會計師審計制度的對策

目前我國的國有資本運營審計制度包括國家審計機關(guān)的政府審計和注冊會計師的獨立審計，事實上，這種審計制度是重復(fù)的，加大了企業(yè)的運營成本和負(fù)擔(dān)，所以，筆者認(rèn)為，不論是對國有資本運營公司還是對國有企業(yè)，只需采取單式的全面的審計，即注冊會計師獨立審計，而國資委對審計結(jié)果輔以必要的監(jiān)督。針對前文對我國現(xiàn)在的注冊會計師審計制度的分析，筆者認(rèn)為完善國有資本運營注冊會計師審計制度可從以下幾個方面著手。

（一）審計主體——注冊會計師事務(wù)所

對國有資本運營公司以及國有企業(yè)的審計采取的是注冊會計師獨立審計制度，因此審計主體應(yīng)是社會審計機關(guān)即注冊會計師事務(wù)所。在這種審計制度下，注冊會計師要保持獨立必須同時滿足兩個條件：一是注冊會計師與被審計人獨立，另一個是審計委托人與被審計人獨立。對于注冊會計師的獨立，理論上的研究主要指形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立是指注冊會計師的客觀性，應(yīng)獨立于潛在的利益沖突之外，與被審計單位及審計委托人之間沒有利益上的利害關(guān)系；實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在發(fā)表審計意見時其職業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和職業(yè)懷疑。由于實質(zhì)上的獨立受很多因素的影響，實際中很難控制，為此各國審計準(zhǔn)則大都著重于對形式上獨立的控制。注冊會計師保持形式上獨立的規(guī)定,經(jīng)歷了數(shù)次政府監(jiān)管部門與注冊會計師之間的博弈過程,但總體上是越來越嚴(yán)格。特別是安然事件之后,各國關(guān)于注冊會計師保持獨立性的有關(guān)規(guī)定,多數(shù)是要求注冊會計師不可以為所審計的企業(yè)提供非審計服務(wù),尤其是咨詢服務(wù)。但我國目前的現(xiàn)狀是審計委托人與被審計單位關(guān)系不明晰，審計主體與被審計單位存在一定的利益聯(lián)系，獨立審計制度的“三角平衡關(guān)系”被打破，不能保證形式上的獨立，反而弱化了實質(zhì)上的獨立。因此，對審計主體的正確選擇與其執(zhí)行中的規(guī)范，是保證國有資本運營注冊會計師審計制度順利發(fā)揮作用的保障。對于大型中央集團公司、國有資本運營公司的審計，可通過公開招標(biāo)方式選聘會計師事務(wù)所，具體運作時要注意：

1.統(tǒng)一委托業(yè)務(wù)的范圍。審計內(nèi)容主要包括法定財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等主要財務(wù)報表及報表附注。另外，對國資委要求的專項審計事項（如國有資本保值增值及主客觀因素變動情況；按照國家政策開展清產(chǎn)核資、主輔分離、債務(wù)重組、改制改組、破產(chǎn)出售、資產(chǎn)處置、債轉(zhuǎn)股等工作的企業(yè)，依據(jù)有關(guān)部門批復(fù)文件調(diào)整會計賬務(wù)情況等），企業(yè)要求的其他專項審計事項等也要予以執(zhí)行。

2.考慮到審計工作的連續(xù)性，在同等條件下，招標(biāo)時優(yōu)先考慮前任會計師事務(wù)所。為了防止注冊會計師與一個企業(yè)關(guān)系過于密切，影響注冊會計師的獨立性，一個會計師事務(wù)所對同一個企業(yè)年度財務(wù)報表的連續(xù)審計最長不超過5年，一般控制在3—5年較為適宜，會計師事務(wù)所在委派注冊會計師時也要注意定期輪換，以充分保證注冊會計師能客觀公正地發(fā)表審計意見。

3.對參與競標(biāo)的會計師事務(wù)所的數(shù)量要控制在適度的范圍。如果參與競標(biāo)的會計師事務(wù)所過少，容易形成壟斷，會計師事務(wù)所就沒有降低審計成本，增加審計質(zhì)量的壓力；如果參與競標(biāo)的會計師事務(wù)所過多，又會造成競爭過度，一些會計師事務(wù)所為了攬到審計業(yè)務(wù)，不惜壓低審計費用，這又可能造成注冊會計師通過削減工作量，減少必要的審計程序等方式來降低審計成本，而危及審計的質(zhì)量。關(guān)鍵是要建立會計師事務(wù)所適度的“準(zhǔn)入門檻”。

4.考慮接受審計委托的注冊會計師事務(wù)所的資格情況。對于大型中央企業(yè)、國有資本運營公司來說，一般業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，對注冊會計師的專業(yè)技術(shù)水平要求也較高，注冊會計師審計風(fēng)險也較大，因此應(yīng)選擇規(guī)模較大、審計質(zhì)量控制體系健全的合伙制會計師事務(wù)所，以降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。對于中小國有企業(yè)的審計，在選聘會計師事務(wù)所時條件可適當(dāng)放寬，可采用企業(yè)推選，政府核準(zhǔn)的方法，注意所選會計師事務(wù)所的審計連續(xù)性，并且其資質(zhì)條件應(yīng)當(dāng)與企業(yè)規(guī)模相適應(yīng)。

（二）審計委托者——國有資產(chǎn)出資人即國資委

對于獨立審計的實際委托人，一般認(rèn)為應(yīng)是財產(chǎn)所有者（或股東）。國有資產(chǎn)的所有者最終應(yīng)是全體人民，所以理論上講，國有資產(chǎn)獨立審計的委托人應(yīng)是全體人民。但實際中，全體人民不能成為審計委托人，而企業(yè)的監(jiān)事會或股東大會最多只能代表企業(yè)集團的利益，更甚者有可能被企業(yè)經(jīng)理層控制，而只代表他們自身的利益。要保持審計委托人與被審計人獨立，筆者認(rèn)為國有資產(chǎn)的出資人——國資委是最佳人選：首先，國資委代表國家行使出資人權(quán)力，負(fù)責(zé)國有資本的保值增值，因此，它具有監(jiān)管國有資本運營情況的動機；其次，國資委與國有資本運營公司及國有企業(yè)相比，是相對獨立的部門，它不干預(yù)國有資產(chǎn)的經(jīng)營情況，因此，它符合作為審計委托人的條件，能保證與被審計單位的獨立；最后，國資委能代表人民行使對注冊會計師事務(wù)所及注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，能夠代表社會公眾的利益。初步設(shè)想，對大型中央集團公司、國有資本運營公司可由國資委負(fù)責(zé)選聘注冊會計師事務(wù)所，并通過市場機制采取公開招標(biāo)的方式進行；對不上市的中小國有企業(yè)，考慮為節(jié)省成本，可由企業(yè)監(jiān)事會或股東大會（監(jiān)事會或股東大會成員最好是由國資委派出或選聘）委托選聘，并報經(jīng)國資委批準(zhǔn)。

對于會計師事務(wù)所的審計結(jié)果，國資委還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的監(jiān)督機制，對已審企業(yè)的財務(wù)報表質(zhì)量進行抽查，并根據(jù)抽查結(jié)果建立會計師事務(wù)所的業(yè)績評價檔案，并以此作為業(yè)務(wù)委托時的重要參考指標(biāo)。具體來說，對注冊會計師的監(jiān)督包括兩個方面：（1）對注冊會計師技術(shù)層面的監(jiān)督。包括注冊會計師收集的審計證據(jù)、執(zhí)行的審計程序是否充分，發(fā)表的審計意見是否恰當(dāng)?shù)?，從技術(shù)角度做出評價。對所評價的各方面最好采取量化打分的方法，以作為日后比較的標(biāo)準(zhǔn)。這點可通過聘請有豐富經(jīng)驗的會計審計專家來執(zhí)行，但要確保他們與會計師事務(wù)所之間有無利害關(guān)系。（2）對注冊會計師道德層面的監(jiān)督。建立注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師的道德紀(jì)錄。在對會計師事務(wù)所已審報表的抽查中，若發(fā)現(xiàn)有造假嫌疑的案件，由專門人員對案件的性質(zhì)做出裁定，判斷是技術(shù)上的過失還是故意合謀造假。如果屬于故意合謀，對注冊會計師和會計師事務(wù)所均要進行道德記錄，一般對于有道德污點的注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)禁止參與競標(biāo)。這點可通過聘請來自企業(yè)、政府和法律等方面的專家來執(zhí)行。

（三）審計費用——由經(jīng)營者負(fù)擔(dān)

上面我們構(gòu)建了由國有資產(chǎn)的所有者代表國資委作為審計委托人，以外部機構(gòu)的身份對審計進行委托，改變了現(xiàn)行獨立審計由企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)委托的模式，并對審計主體的形式上的獨立作了進一步規(guī)范。審計過程中審計費用的收付問題也是影響審計獨立性的一個主要原因。目前審計中由公司股東委托審計主體對公司進行審計，審計費用由公司直接支付給會計師事務(wù)所的現(xiàn)象是屢見不鮮，由客戶直接向注冊會計師付費，它嚴(yán)重影響到注冊會計師的獨立性：由客戶直接向注冊會計師支付審計費用，容易使注冊會計師產(chǎn)生被客戶（被審計人）雇傭的感覺，并且在客戶（被審計人）與注冊會計師之間形成一種實質(zhì)上的經(jīng)濟利益關(guān)系，審計付費很多時候成了被審計人要挾注冊會計師出具“清潔”審計意見的手段，從而降低了審計獨立性。實務(wù)中，注冊會計師在執(zhí)行審計程序時，可能遇到先前制定審計計劃時未考慮到的情況，需要追加時間和審計程序，審計費用可能超過審計業(yè)務(wù)約定書中約定的金額，要求注冊會計師與被審計人協(xié)商解決。這時，注冊會計師不可能不考慮被審計人的觀點和意見，在一些問題上做出讓步。因此，應(yīng)當(dāng)割斷注冊會計師與被審計人之間的經(jīng)濟聯(lián)系，使注冊會計師從實質(zhì)上和形式上真正獨立。筆者認(rèn)為可由審計委托人建立一個審計基金機構(gòu)，由被審計單位每年支付一定的費用（這個費用可以是最近幾年審計費用的平均數(shù)），待年審時由審計委托人直接向?qū)徲嬛黧w支付。具體而言，對于大型中央企業(yè)集團公司和國有資本運營公司的審計，可在國資委成立一個專門的審計費用基金管理部門，每年由企業(yè)向其交納一定的審計費用，待年審時由這個基金管理部門向注冊會計師事務(wù)所上繳審計費用，費用不夠，可先從財政支出中預(yù)支，待下次補齊；審計基金管理部門的日常費用由政府財政支付。對于中小型國有企業(yè)，可在監(jiān)事會或股東大會下成立這樣一個專門機構(gòu)（需是相對獨立），由企業(yè)定期支付審計費用交由該部門管理；該機構(gòu)的日常費用可由企業(yè)財務(wù)承擔(dān)。

總之，只有建立健全國有資本運營注冊會計師審計制度，解決注冊師審計獨立性的問題，才能從根本上保證國有資本運營會計信息的公允、真實，實現(xiàn)國有資本的保值增值。

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