新準(zhǔn)則下所得稅的核算模型

霍全平,孟令清

(1.河北能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理系,河北唐山063004;2.河北能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處,河北唐山063004)

2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定,企業(yè)所得稅會計應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,而2001年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

一、所得稅的會計核算程序

企業(yè)進行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序:(1)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。(2)按照稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。(3)比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ),對于兩者之間存在差異的,分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以所得稅稅率,確定資產(chǎn)負債標(biāo)日遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的應(yīng)有余額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅部分。(4)按照適用的稅法規(guī)定計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的當(dāng)期所得稅部分。(5)確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分,企業(yè)在計算了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后,兩者之和就是利潤表中的所得稅費用。

二、應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的判斷

由于會計遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,稅收遵循稅法,兩者目的不同,對收益、費用、資產(chǎn)、負債等確認的時間和范圍不同,導(dǎo)致利潤總額與應(yīng)稅所得產(chǎn)生差異。這一差異分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異不能在以后期間轉(zhuǎn)回,并且資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同。而暫時性差異能在以后期間轉(zhuǎn)回,導(dǎo)致資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同,根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(一)應(yīng)納稅暫時性差異的判斷

應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異,該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時,會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產(chǎn)時取得的經(jīng)濟利益的總額。資產(chǎn)負債表中列示的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值為某賬戶的余額扣除其相關(guān)備抵賬戶后的凈額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額,即按照稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定相關(guān)資產(chǎn)的價值。負債的計稅基礎(chǔ)代表的是負債的賬面價值扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。

(二)可抵扣暫時性差異的判斷

可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時 ,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異,該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時,會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,減少未來期間的應(yīng)交所得稅?？傻挚蹠簳r性差異通常有兩種情況:一是資產(chǎn)的帳面價值小于其計稅基礎(chǔ)。二是負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除,減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件,未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目,如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ),該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。另外,可抵扣虧損及稅款抵減也產(chǎn)生暫時性差異。

三、所得稅的核算模型

所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分,其核算內(nèi)容為三種。

(一)遞延所得稅的核算模型

如果暫時性差異為應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認為遞延所得稅負債,具體分為兩種情況。第一,資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅負債”科目余額,按其差額,借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”,貸記“遞延所得稅負債”科目;第二,遞延所得稅負債的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅負債”科目余額的差額做相反的會計分錄。即遞延所得稅負債賬戶的發(fā)生額=“遞延所得稅負債”賬戶的應(yīng)有余額—“遞延所得稅負債”賬戶的已有余額,發(fā)生額為正數(shù),采用第一種處理方法,發(fā)生額為負數(shù),采用第二種處理方法。其中遞延所得稅負債的應(yīng)有余額=應(yīng)納稅暫時性差異額(資產(chǎn)、負債的賬面價值-資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ))×應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期適用的所得稅稅率。

如果暫時性差異為可抵扣暫時性差異,企業(yè)應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。具體分為兩種情況。其一,資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”等科目;其二,遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會計分錄。即遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的發(fā)生額=“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的應(yīng)有余額—“遞延所得稅資產(chǎn)”帳戶的已有余額,發(fā)生額為正數(shù),采用第一種處理方法,發(fā)生額為負數(shù),采用第二種處理方法。其中遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額=可抵扣暫時性差異額(資產(chǎn)、負債的賬面價值-資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ))×可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期適用的所得稅稅率。

資產(chǎn)負債表日,預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的,按原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額,借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”、“資本公積—其他資本公積”等科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

(二)當(dāng)期所得稅的核算模型

按照稅法規(guī)定計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率相乘 ,確認為當(dāng)期所得稅,借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”,貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”。其中,應(yīng)納稅所得額的計算公式為:

應(yīng)納稅所得額=利潤總額+調(diào)增項-調(diào)減項

調(diào)增項和調(diào)減項既包括永久性差異也包括暫時性差異導(dǎo)致的利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差額。調(diào)增項為該項業(yè)務(wù)使“利潤總額<應(yīng)納稅所得額”的差額,即按照會計規(guī)定計入利潤表的費用大于計稅時稅前扣除的費用的差額和按照會計規(guī)定計入利潤表的收入小于按照稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入的差額。調(diào)減項為該項業(yè)務(wù)使“利潤總額>應(yīng)納稅所得額”的差額。即按照會計規(guī)定計入利潤表的費用小于計稅時稅前扣除的費用的差額和按照會計規(guī)定計入利潤表的收入大于按照稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入的差額。

(三)所得稅費用的核算模型

利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成:當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。即:

所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

計入當(dāng)期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅,應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。

四、特殊項目的核算

上述所得稅的會計處理模型是一般情況下的處理規(guī)律,企業(yè)如果發(fā)生以下特殊情況,則分別采用不同的會計處理方法。

(一)適用所得稅率的變化

因稅收法規(guī)的變化,導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。適用稅率變動的情況下,應(yīng)對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的金額進行調(diào)整。

(二)企業(yè)合并商譽產(chǎn)生的暫時性差異

非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認為商譽。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下,商譽的計稅基礎(chǔ)為零,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異,準(zhǔn)則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。

(三)與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的暫時性差異

與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的暫時性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降或上升而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

(四)不確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的特殊情況

某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣或應(yīng)納稅暫時性差異的,企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

(五)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核

資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值減記以后,繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

綜上所述,會計人員要做好新準(zhǔn)則下所得稅的會計處理,關(guān)鍵是能夠準(zhǔn)確判斷永久性差異和暫時性差異,區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,準(zhǔn)確計算應(yīng)納所得稅額,并且能正確運用“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”、“所得稅費用”等相關(guān)賬戶,才能提高會計工作效率,以保證《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的貫徹實施。

[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2009.

[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2008.