審計(jì)結(jié)果公告制度國(guó)際比較研究

韓道琴

[摘要]由于審計(jì)結(jié)果公告制度所處的環(huán)境不同，導(dǎo)致了全球范圍內(nèi)審計(jì)結(jié)果公告制度的多樣性：我國(guó)行政型審計(jì)模式相對(duì)其他模式獨(dú)立性較弱，不利于審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能。并且，由于審計(jì)法在公告問(wèn)題上用詞模糊，知情權(quán)在法律上不明確，政府信息公開(kāi)制度仍未廣泛落實(shí)，使得審計(jì)機(jī)關(guān)不能有效公開(kāi)審計(jì)結(jié)果。因此，為完善審計(jì)結(jié)果公告，需要從審計(jì)制度、法律體系、人才培養(yǎng)等方面著手，逐步建立健全我國(guó)的審計(jì)結(jié)果公告制度。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)結(jié)果公告制度；審計(jì)獨(dú)立性；行政型審計(jì)模式

[中圖分類號(hào)]F239.1[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1004－9339(2010)01－0046－07

審計(jì)結(jié)果公告制度，是指政府或國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主動(dòng)或依據(jù)相對(duì)人的申請(qǐng)向社會(huì)公開(kāi)，或通過(guò)其他方式使行政相對(duì)人和利益相關(guān)者知曉審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)結(jié)果的一種制度安排；也就是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)結(jié)論性文件反映的內(nèi)容通過(guò)合法有效的載體向社會(huì)公開(kāi)的制度。它作為政務(wù)公開(kāi)的一個(gè)重要組成部分，能夠客觀公正地反映和評(píng)價(jià)政府公共財(cái)政管理的過(guò)程和結(jié)果，對(duì)于滿足公眾對(duì)政府工作的有關(guān)信息需求、保障公眾的知情權(quán)、真正實(shí)現(xiàn)公眾參與和監(jiān)督政府公共財(cái)政管理、促進(jìn)依法行政，具有十分重要的意義。

自2003年底首次發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告以來(lái)，我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度正在逐步走向規(guī)范化，然而在實(shí)際操作中仍然存在著很多問(wèn)題。而在全球范圍內(nèi)，很多國(guó)家的審計(jì)結(jié)果公告制度已經(jīng)日趨完善。本文通過(guò)將審計(jì)結(jié)果公告制度在全球范圍內(nèi)進(jìn)行比較，通過(guò)比較找出問(wèn)題的根源，從而促進(jìn)我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度不斷向前發(fā)展。

一、審計(jì)結(jié)果公告制度的環(huán)境比較

(一)審計(jì)模式比較

由于審計(jì)是因國(guó)家政權(quán)、政治制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生，故一國(guó)的政治環(huán)境對(duì)該國(guó)審計(jì)活動(dòng)具有直接影響。審計(jì)結(jié)果公告制度模式有四種，即立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型。

1、立法型審計(jì)模式。

立法型審計(jì)模式普遍應(yīng)用于西歐、北美等發(fā)達(dá)國(guó)家以及很多發(fā)展中國(guó)家，是目前世界上審計(jì)制度的主流。以英國(guó)為例，英國(guó)實(shí)行君主立憲制，實(shí)行行政、立法、司法三權(quán)分立，國(guó)家審計(jì)署是最高的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，隸屬于最高立法機(jī)關(guān)——議會(huì)，使得國(guó)家審計(jì)署獨(dú)立于行政系統(tǒng)外，不受政府部門的干預(yù)，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。

2、司法型審計(jì)模式。

司法型審計(jì)模式被西歐大陸和南美的一些國(guó)家所采用，法國(guó)是該模式的典型代表。按照法國(guó)國(guó)家憲法規(guī)定，審計(jì)法院行使財(cái)政總監(jiān)的職權(quán)，享有最高法院的特權(quán)，有較強(qiáng)的司法權(quán)和很高的權(quán)威性。

3、行政型審計(jì)模式。

行政型審計(jì)模式是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國(guó)家行政部門，是國(guó)家行政機(jī)構(gòu)的一部分，在行政首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作，以行政首長(zhǎng)交辦的事項(xiàng)為首要任務(wù)，突出行政權(quán)威和行政手段，特別強(qiáng)調(diào)行政處理處罰，以行政權(quán)力作為推動(dòng)審計(jì)工作的主要力量。行政型審計(jì)模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，審計(jì)職能與政府機(jī)構(gòu)的其他職能相結(jié)合，使得審計(jì)機(jī)關(guān)的功能難以有效發(fā)揮。中國(guó)、瑞典、俄羅斯是實(shí)行這種審計(jì)模式的典型國(guó)家。

4、獨(dú)立型審計(jì)模式。

獨(dú)立型審計(jì)模式的審計(jì)機(jī)關(guān)完全獨(dú)立，不隸屬于任何權(quán)力部門。但絕對(duì)的獨(dú)立是不可能的，在實(shí)際工作中審計(jì)機(jī)構(gòu)傾向服務(wù)于立法部門。德國(guó)和日本是這種模式的典型代表。

在四種審計(jì)模式中，立法型審計(jì)模式優(yōu)于其他模式，立法型審計(jì)模式也被廣泛認(rèn)為是一種比較理想的國(guó)家審計(jì)模式。這種模式的主要特點(diǎn)是審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于行政系統(tǒng)，依靠國(guó)家法律賦予的權(quán)力對(duì)政府行政部門實(shí)行有效監(jiān)督。立法型審計(jì)模式的獨(dú)立性確保了審計(jì)工作不受行政干預(yù)，審計(jì)結(jié)果更加透明，以充分發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督作用。

司法型審計(jì)模式下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)雖然具有較強(qiáng)的司法權(quán)，可以對(duì)違法或造成損失的事件進(jìn)行審理并處罰，也具有很高的權(quán)威性，但與立法型審計(jì)模式相比較，司法型審計(jì)模式較注重對(duì)具體問(wèn)題的懲處，不利于現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的發(fā)展。

行政型審計(jì)模式下，國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性水平相對(duì)較低，可能存在政府干預(yù)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不真實(shí)、不完整、不透明，不僅起不到審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)有的監(jiān)督管理作用，也得不到群眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的充分信任。

獨(dú)立型審計(jì)模式雖然表面上獨(dú)立，但并不如立法型審計(jì)模式獨(dú)立得徹底。

(二)法律環(huán)境比較

知情權(quán)的發(fā)展程度在審計(jì)公告中起到了催化劑的作用，知情權(quán)在一國(guó)得到的重視程度越高，該國(guó)的審計(jì)公告制度越透明。本文在知情權(quán)發(fā)展層面上比較中美兩國(guó)的審計(jì)公告制度法律環(huán)境。

美國(guó)的知情權(quán)經(jīng)過(guò)了《聯(lián)邦行政程序法》、《家政法》、《情報(bào)自由法》、《陽(yáng)光下的聯(lián)邦政府法》四個(gè)發(fā)展階段，現(xiàn)在已經(jīng)十分完善。比如《情報(bào)自由法》中規(guī)定：政府文件具有公共財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)，除可以不公開(kāi)的九種情形(如國(guó)防外交秘密、國(guó)家機(jī)密信息、個(gè)人隱私信息等)外，政府文件都應(yīng)公開(kāi)；一切人都具有了解政府文件的同等權(quán)利，任何人均有權(quán)向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)查閱、復(fù)制行政情報(bào)；公民在查詢情報(bào)的要求被拒絕后，可以向司法部門提起訴訟，并應(yīng)得到法院的優(yōu)先處理。

在我國(guó)，并沒(méi)有法律明確指出公民享有知情權(quán)，這對(duì)審計(jì)公告制度的發(fā)展造成了障礙。然而我們也要看到我國(guó)政府信息公開(kāi)立法仍然處于初級(jí)階段，法律在此問(wèn)題上的缺陷也與我國(guó)歷史文化背景有著密不可分的關(guān)系。在現(xiàn)今的國(guó)家制度下，知情權(quán)的確定以及如何得到保障等問(wèn)題必將在摸索中得到解決，從而使得我國(guó)審計(jì)公告制度趨于完善。

(三)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較

由于審計(jì)總是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中發(fā)揮作用，所以所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，審計(jì)作用的力度和廣度也不同。

世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度總體上可以分為兩大類，一類是生產(chǎn)資料私有制，另一類是生產(chǎn)資料公有制。私有制國(guó)家的多數(shù)生產(chǎn)資料掌握在私人手中，而公有制國(guó)家的大部分生產(chǎn)資料則掌握在國(guó)家手中，即由國(guó)家代表人民行使生產(chǎn)資料所有權(quán)。在生產(chǎn)資料私有制國(guó)家中，由于大多數(shù)生產(chǎn)資料掌握在私人手中，因而國(guó)家管理經(jīng)濟(jì)的職責(zé)不多，私有制國(guó)家審計(jì)能夠發(fā)揮作用的領(lǐng)域就比較小，審計(jì)機(jī)關(guān)一般作用于公共財(cái)政和由國(guó)家投資的單位。在生產(chǎn)資料公有制國(guó)家，由于國(guó)家具有較強(qiáng)的管理經(jīng)濟(jì)的職能，政府行政部門比較龐大，工作也相對(duì)繁重，因而國(guó)家審計(jì)的領(lǐng)域相對(duì)要大，任務(wù)量也隨國(guó)家投資單位的增加而加重；行政型的審計(jì)模式也應(yīng)運(yùn)而生，直接服務(wù)于行政機(jī)關(guān)。另一種分類是從國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理角度，根據(jù)國(guó)家配置資源的方式來(lái)劃分的，依靠市場(chǎng)來(lái)配置資源的國(guó)家被稱為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家；而主要靠計(jì)劃來(lái)配置資源的國(guó)家被稱為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)國(guó)家。但在現(xiàn)實(shí)中，許多國(guó)家采用市場(chǎng)和計(jì)劃兩種手段來(lái)配置資源，其中多以市場(chǎng)為主，計(jì)劃為輔，這些國(guó)家又被稱為混合經(jīng)濟(jì)國(guó)家。國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理體制也決定了政府在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中作用的大小，不同的國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理體制決定了政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用力度、廣度存在差異，從而也決定了國(guó)家審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的作用范圍和程度。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，資源主要靠市場(chǎng)配置和調(diào)節(jié)，政府管理經(jīng)濟(jì)的作用不大。在這種情況下，國(guó)家審

計(jì)將工作重點(diǎn)放在公共財(cái)政和國(guó)家立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的支出項(xiàng)目上。而在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，情況正好相反，政府的大量直接管理工作導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作用范圍擴(kuò)大和任務(wù)量的增加，它們一般不是服務(wù)于立法機(jī)關(guān)控制行政機(jī)關(guān)因行政行為而發(fā)生的公共資金上，而是直接服務(wù)于行政機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的直接管理上。…

(四)文化環(huán)境比較

審計(jì)是社會(huì)發(fā)展的產(chǎn)物，所以審計(jì)制度與一國(guó)的歷史密不可分。在我國(guó)，盡管根據(jù)憲法，一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對(duì)人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)并接受其監(jiān)督，人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)行使國(guó)家最高權(quán)力和國(guó)家立法權(quán)，但是由于我國(guó)經(jīng)歷了幾千年的封建君主專制，封建傳統(tǒng)根深蒂固。在審計(jì)工作中體現(xiàn)在：審計(jì)機(jī)關(guān)存在不愿意對(duì)行政領(lǐng)導(dǎo)直接介入項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)的傾向；在某些問(wèn)題上會(huì)受到某些上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的干預(yù)；在選擇處理處罰和評(píng)價(jià)依據(jù)時(shí)，有些審計(jì)人員甚至將同級(jí)政府和上級(jí)政府的指令看得高于國(guó)家法律。從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不能或不愿意公開(kāi)，審計(jì)機(jī)關(guān)也不愿意利用輿論監(jiān)督的力量和手段，往往采用息事寧人的方法，盡量將問(wèn)題解決在政府行政部門內(nèi)部。這種做法使審計(jì)作用大打折扣，并為幕后交易打開(kāi)了方便之門。

二、審計(jì)結(jié)果公告制度的要素比較

(一)審計(jì)公告內(nèi)容比較

美國(guó)審計(jì)總署具有較高的地位，除總統(tǒng)和中央情報(bào)局不需要接受其審計(jì)監(jiān)督外，政府各部門都要接受其審計(jì)監(jiān)督，保證了審計(jì)范圍的全面性。經(jīng)濟(jì)、效率、效果審計(jì)可以占到審計(jì)總署工作量的90％，這使得審計(jì)的作用能夠充分發(fā)揮。

法國(guó)審計(jì)法院下設(shè)7個(gè)法庭和若干綜合部門。7個(gè)法庭分工明確，總體上涵蓋了政府各部門及其公共機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、國(guó)營(yíng)企業(yè)及國(guó)家擁有部分資產(chǎn)的合資企業(yè)、國(guó)家給予財(cái)政補(bǔ)貼或享受國(guó)家稅收優(yōu)惠的企業(yè)4大類。

日本會(huì)計(jì)檢察院將審計(jì)對(duì)象分為必審和選審兩類，對(duì)于選審對(duì)象，會(huì)計(jì)檢察院可根據(jù)自身工作情況安排審計(jì)。審計(jì)監(jiān)督涉及了國(guó)家財(cái)政以及國(guó)有企業(yè)和國(guó)有單位。而不論必審或選審單位，審計(jì)的重點(diǎn)都是財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的正確性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性等方面。

根據(jù)我國(guó)審計(jì)法中有關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況、政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算，對(duì)中央銀行的財(cái)務(wù)收支，對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益，以及預(yù)算外資金的管理和使用情況等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

在審計(jì)內(nèi)容上，我國(guó)與其他國(guó)家并沒(méi)有很大區(qū)別，只是在形式上和程序上的不同導(dǎo)致了最終審計(jì)機(jī)關(guān)起到的監(jiān)督管理效果不同。

(二)審計(jì)公告形式比較

美國(guó)在審計(jì)公告制度的設(shè)計(jì)上，賦予了公眾查閱審計(jì)報(bào)告的權(quán)利；且在必要時(shí)由國(guó)會(huì)參、眾兩院召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，報(bào)告被審計(jì)單位的情況；聽(tīng)證會(huì)完全公開(kāi)，任何人均可參加。

法國(guó)審計(jì)法院通過(guò)向新聞界發(fā)布審計(jì)結(jié)果和發(fā)布國(guó)家審計(jì)公告的形式，將審計(jì)結(jié)果公布于眾，以取得社會(huì)的再監(jiān)督。其審計(jì)結(jié)果的公告形式包括：(1)審計(jì)法院每年度對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)結(jié)果向議會(huì)和總統(tǒng)呈交一份年度審計(jì)公開(kāi)報(bào)告，同時(shí)將此報(bào)告在國(guó)家官方報(bào)紙上公布，向全社會(huì)公開(kāi)；(2)審計(jì)法院的公開(kāi)報(bào)告每年要匯編成冊(cè)并進(jìn)行摘編以公開(kāi)出版；(3)審計(jì)法院的公開(kāi)報(bào)告也包含企業(yè)審計(jì)內(nèi)容，對(duì)企業(yè)的審計(jì)報(bào)告除發(fā)送企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人外，必要時(shí)還發(fā)送給主管部長(zhǎng)、財(cái)政部長(zhǎng)、議員甚至總理，同時(shí)向社會(huì)公開(kāi)。

日本會(huì)計(jì)檢察院將審計(jì)報(bào)告提交國(guó)會(huì)，抄報(bào)內(nèi)閣和首相，或通過(guò)新聞機(jī)構(gòu)公開(kāi)發(fā)表(保密的除外)，并且將審計(jì)報(bào)告改寫成通俗讀物廣為散發(fā)。

在我國(guó)，根據(jù)《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)下列形式公布審計(jì)結(jié)果：(1)廣播、電視；(2)報(bào)紙、雜志等出版物；(3)互聯(lián)網(wǎng)；(4)新聞發(fā)布會(huì)；(5)公報(bào)、公告；(6)其他形式。目前較多見(jiàn)的還是在互聯(lián)網(wǎng)、報(bào)紙、雜志等進(jìn)行審計(jì)結(jié)果公告。

雖然我國(guó)相關(guān)的法律明確規(guī)定了審計(jì)公告的對(duì)象包括本級(jí)政府、上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)人大常委會(huì)和社會(huì)公眾，但在實(shí)踐中更多是面向本級(jí)政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的公告，國(guó)家審計(jì)為“政府內(nèi)部審計(jì)”的制度缺陷體現(xiàn)得非常明顯。即使是每年向人大提交的審計(jì)報(bào)告往往也需經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)、政府層層“把關(guān)”，審計(jì)公告的內(nèi)容大多未涉及實(shí)質(zhì)性問(wèn)題；至于對(duì)社會(huì)公眾的公告，完全是在“可以公布”的立法基點(diǎn)上自由裁量的結(jié)果，這與社會(huì)公眾擁有“知情權(quán)”的憲法精神相距甚遠(yuǎn)。如果我國(guó)審計(jì)公告在形式上能夠取眾家所長(zhǎng)，將審計(jì)報(bào)告在確保獨(dú)立性的前提下，采取多種形式向社會(huì)公開(kāi)，并改寫成通俗讀物廣為散發(fā)，必定會(huì)在更大范圍內(nèi)起到監(jiān)督的效果。

(三)審計(jì)公告程序比較

一國(guó)的審計(jì)公告程序是受該國(guó)審計(jì)公告制度影響的。

司法型審計(jì)模式注重“司法”二字，將正式報(bào)告提交檢察長(zhǎng)審閱之后，還要進(jìn)行法庭審議和聽(tīng)證會(huì)，被審計(jì)單位在規(guī)定的期限內(nèi)可以對(duì)初級(jí)審計(jì)決定反饋意見(jiàn)，然后法院重新審議并做出終審決定，終審決定做出后，被審計(jì)單位及會(huì)計(jì)人員也可提出上訴?？梢?jiàn)進(jìn)行了完整的司法程序，體現(xiàn)了司法審計(jì)模式下審計(jì)法院的威嚴(yán)與權(quán)威性。然而正如司法模式不能有助于審計(jì)公告發(fā)展一樣，該程序現(xiàn)在只在應(yīng)用司法型審計(jì)模式的國(guó)家使用，并沒(méi)有被廣泛借鑒的趨勢(shì)。

此外特殊的是，法國(guó)審計(jì)法院通過(guò)制訂三年滾動(dòng)式審計(jì)計(jì)劃及年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃來(lái)達(dá)到其審計(jì)目標(biāo)，即并不是每年對(duì)所有審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)。這是與審計(jì)法院司法的權(quán)威性密不可分的。司法型審計(jì)模式較重視對(duì)問(wèn)題的懲處，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)整改，一年后向國(guó)會(huì)匯報(bào)整改情況，強(qiáng)有力的司法體系使得這一方法得以實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，由于它的特殊性，滾動(dòng)式審計(jì)計(jì)劃不能被廣泛采用。

獨(dú)立型審計(jì)模式下，審計(jì)報(bào)告由首相轉(zhuǎn)呈議會(huì)，在此過(guò)程中，首相無(wú)權(quán)修改自己不同意的部分，但可以附加說(shuō)明，最終審計(jì)報(bào)告由議會(huì)審議并做出決議。值得肯定的是，獨(dú)立型審計(jì)模式在某種程度上保證了審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，但是我們也可以從此程序中看出，獨(dú)立型審計(jì)模式下的審計(jì)機(jī)關(guān)并非完全獨(dú)立，仍然向議會(huì)服務(wù)，這實(shí)際上與立法審計(jì)模式是相近的。

而在行政型審計(jì)模式下，以我國(guó)為例，修正后的審計(jì)結(jié)果公告需要報(bào)審計(jì)局局長(zhǎng)審查并簽批，再報(bào)請(qǐng)政府領(lǐng)導(dǎo)批示。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)政府領(lǐng)導(dǎo)批示的意見(jiàn)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告進(jìn)行完善以后，方可進(jìn)行公告。由該程序體現(xiàn)出的獨(dú)立性不足，可見(jiàn)我國(guó)審計(jì)公告制度并不完善，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性仍然需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

三、我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的缺陷與發(fā)展障礙

(一)行政型審計(jì)模式降低了我國(guó)審計(jì)公告的獨(dú)立性

行政型審計(jì)模式下可能存在的政府干預(yù)使得審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性有所降低。我國(guó)地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)是在本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)下組織和領(lǐng)導(dǎo)本行政區(qū)的審計(jì)工作的。地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，在行政上則隸屬于地方政府。這就形成了監(jiān)督者與被監(jiān)督者同時(shí)隸屬于政府部門的局面，具有濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩。當(dāng)審計(jì)涉及到政府的某些行政活動(dòng)違反法律法規(guī)，或與區(qū)域利益、行政級(jí)次利益、部門單位利益沖突時(shí)，將會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。同時(shí)，礙于審計(jì)經(jīng)費(fèi)受制于其他政府部門，審計(jì)機(jī)關(guān)的人事制度又受制于政府，所以當(dāng)?shù)胤綄徲?jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，

本級(jí)政府考慮到社會(huì)穩(wěn)定、政績(jī)、利益、經(jīng)濟(jì)發(fā)展及個(gè)人需要等因素，在有些情況下可能不允許其對(duì)外如實(shí)報(bào)告和公布，或者公布的內(nèi)容被層層篩選，出現(xiàn)重大事項(xiàng)和其他事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果是否向社會(huì)如實(shí)公布的決定權(quán)控制在政府或個(gè)人手中的局面。

而且按照我國(guó)審計(jì)法的規(guī)定，審計(jì)結(jié)果在公告前要向相關(guān)政府機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告，這是必經(jīng)的一步。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府實(shí)施監(jiān)督，同時(shí)又在政府部門管轄下，這樣，審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可能無(wú)法如實(shí)公告，從而審計(jì)功能受到嚴(yán)重制約。如此一來(lái)，廣大群眾的管理權(quán)和知情權(quán)被一定程度地剝奪，很可能導(dǎo)致人民群眾對(duì)政府和審計(jì)機(jī)關(guān)失去信心，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮的作用也受到影響。

(二)有關(guān)法律條款導(dǎo)致審計(jì)公告透明度不夠

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》中關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限的規(guī)定是：“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。”審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府部門，代表人民群眾行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，而公民的知情權(quán)確保了公民有權(quán)了解未經(jīng)政府部門、審計(jì)機(jī)關(guān)過(guò)濾的審計(jì)結(jié)果。換句話說(shuō)，審計(jì)機(jī)關(guān)不得自行決定是否公告，否則是對(duì)公民知情權(quán)的侵害。因此，法規(guī)中“可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”應(yīng)改為“必須向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”以確保審計(jì)公告的透明度。

(三)審計(jì)公告風(fēng)險(xiǎn)不能被有效防范

我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有：行政型審計(jì)模式獨(dú)立性欠缺帶來(lái)的審計(jì)體制風(fēng)險(xiǎn)；法律法規(guī)不規(guī)范而使得在審計(jì)過(guò)程中遇到問(wèn)題無(wú)法可依的審計(jì)依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)人員專業(yè)判斷錯(cuò)誤導(dǎo)致的審計(jì)判斷風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)工作不規(guī)范與審計(jì)權(quán)力實(shí)施不當(dāng)產(chǎn)生的審計(jì)規(guī)范性風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)，審計(jì)公告制度雖然已廣泛實(shí)施，但目前并沒(méi)有完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，使得政府和審計(jì)機(jī)關(guān)在公告的具體操作上難以準(zhǔn)確把握，與其公布了冒風(fēng)險(xiǎn)，倒不如選擇能不公布就不公布，制約了我國(guó)審計(jì)公告制度的發(fā)展。

(四)審計(jì)人員專業(yè)水平不高妨礙審計(jì)結(jié)果公告

除行政型審計(jì)模式、法律法規(guī)和審計(jì)公告風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)公告的制約之外，審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員有時(shí)擔(dān)心一旦審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開(kāi)，而審計(jì)質(zhì)量又不符合社會(huì)公眾期望，需要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，這種心理也不利于審計(jì)公告的公開(kāi)；另外，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員專業(yè)勝任能力不夠使得審計(jì)結(jié)論不能令人滿意，也是審計(jì)結(jié)果公開(kāi)的障礙。由此可見(jiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)該努力學(xué)習(xí)掌握先進(jìn)審計(jì)技術(shù)，不斷提高自身專業(yè)勝任能力，以滿足社會(huì)公眾的期望。根據(jù)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)人員很可能受到媒體等影響，在審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生偏見(jiàn)，使審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告不夠公正，因此，審計(jì)人員需要以專業(yè)的判斷來(lái)執(zhí)行審計(jì)工作，減少外界對(duì)其工作的干擾。

(五)國(guó)家機(jī)密的定義不準(zhǔn)確

《審計(jì)法》中對(duì)于“審計(jì)機(jī)關(guān)通報(bào)或者公布審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國(guó)家秘密和被審計(jì)單位的商業(yè)秘密”的規(guī)定，使得我國(guó)審計(jì)公告受到保密制度的限制。

審計(jì)結(jié)果涉及很多國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的內(nèi)容，而現(xiàn)在又沒(méi)有明確的規(guī)范化的判斷程序，所以很難用一個(gè)準(zhǔn)確、客觀的標(biāo)準(zhǔn)衡量公告內(nèi)容是否泄露了國(guó)家機(jī)密。很多報(bào)告在送上級(jí)審查期間就以“涉及國(guó)家機(jī)密”為由被刪掉，很多不能夠確定是否是國(guó)家機(jī)密的財(cái)政信息也被刪除。加之對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，很多報(bào)告都不會(huì)被公告。因此，正確處理審計(jì)監(jiān)督的保密性與透明度的關(guān)系，是保證依法公布審計(jì)結(jié)果的一個(gè)重要問(wèn)題。

(六)審計(jì)結(jié)果公告形式單一

由于我國(guó)是人口大國(guó)，現(xiàn)階段審計(jì)公告的使用者僅限于政府相關(guān)部門、被審計(jì)公司和有關(guān)專業(yè)人士，很多與群眾生活息息相關(guān)的審計(jì)公告得不到群眾的關(guān)注。這與我國(guó)審計(jì)公告的形式單一有關(guān)。在這一問(wèn)題上，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)不妨效仿日本的做法，將審計(jì)報(bào)告改寫成通俗讀物廣為散發(fā)，讓群眾真正起到社會(huì)監(jiān)督的作用。

四、完善我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的措施

(一)健全審計(jì)結(jié)果公告制度體系是根本

通過(guò)前文的審計(jì)模式比較，我們可以看到立法型審計(jì)模式的優(yōu)越性，以及我國(guó)所使用的行政型審計(jì)制度在審計(jì)獨(dú)立性方面的欠缺，獨(dú)立性的缺失在實(shí)際工作中限制了審計(jì)工作職能的切實(shí)發(fā)揮。因此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的有關(guān)審計(jì)體制的法律法規(guī)進(jìn)行修改，徹底落實(shí)審計(jì)獨(dú)立性，保證審計(jì)公告充分體現(xiàn)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，將政府干預(yù)的可能性降到最低。其次，修改《審計(jì)法》中有關(guān)審計(jì)公告的規(guī)定，明確審計(jì)結(jié)果必須公告而并非由審計(jì)機(jī)關(guān)自主選擇；一旦審計(jì)公告成為法定程序，將具有強(qiáng)有力的法律約束力。這樣，信息透明化、社會(huì)輿論監(jiān)督的作用才會(huì)顯現(xiàn)。

(二)制定一部關(guān)于“審計(jì)結(jié)果公告”的行政法規(guī)

若想讓“審計(jì)結(jié)果必須公告”成為可能，我國(guó)需要一部關(guān)于“審計(jì)結(jié)果公告”的行政法規(guī)。目前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)結(jié)果的公告，是依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》及國(guó)家審計(jì)署頒布實(shí)施的兩個(gè)部門規(guī)章及一些地方政府規(guī)章進(jìn)行的，在實(shí)踐中存在很多法律的空白，導(dǎo)致了遇到問(wèn)題無(wú)法可依，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可能趨向于保守而對(duì)審計(jì)報(bào)告做出不對(duì)外公告的處理決定。因此，為保證審計(jì)結(jié)果公告制度的健康發(fā)展，就必須建立健全一套完整、科學(xué)、可操作性強(qiáng)的法律法規(guī)體系，使得在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中有法可依，有章可循，使我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度逐漸走向規(guī)范化與完善化。

(三)專門設(shè)置審計(jì)結(jié)果公告部門

由于審計(jì)結(jié)果公告在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來(lái)越明顯，我們不僅要加強(qiáng)法制法規(guī)建設(shè)，還要為審計(jì)結(jié)果公告專門設(shè)置一個(gè)部門。因?yàn)?，審?jì)結(jié)果公開(kāi)并不簡(jiǎn)單，在整個(gè)過(guò)程中，涉及到公告項(xiàng)目的選擇、經(jīng)費(fèi)預(yù)算、審計(jì)報(bào)告的修改、外事聯(lián)絡(luò)、反饋意見(jiàn)的匯總整合、對(duì)于引發(fā)爭(zhēng)議的解決等一系列步驟。因此，建立審計(jì)結(jié)果公開(kāi)的專門機(jī)構(gòu)是有其必要性的，這樣會(huì)使得審計(jì)公告工作更加規(guī)范化。隨著法律法規(guī)的完善，隨著審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的逐步增強(qiáng)，這樣一個(gè)專門的部門將會(huì)以規(guī)范有序的管理體系促進(jìn)我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度不斷向前發(fā)展。

(四)建立審計(jì)公告后的信息反饋機(jī)制

政府審計(jì)結(jié)果公開(kāi)機(jī)制是一個(gè)雙向的信息溝通的循環(huán)模式，不僅包括信息發(fā)出的傳遞機(jī)制，還包括信息反饋機(jī)制。為了將審計(jì)公告效能發(fā)揮到最大，充分提升審計(jì)公告的社會(huì)影響力，使審計(jì)工作更大程度地起到促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的作用，我國(guó)需要建立審計(jì)結(jié)果公告后的信息反饋機(jī)制。在此機(jī)制下，建立社會(huì)公眾評(píng)議和建議的反映渠道，設(shè)置專門媒介，廣泛聽(tīng)取社會(huì)各界的意見(jiàn)；并且要及時(shí)處理信息反饋結(jié)果，使社會(huì)監(jiān)督的作用得到有效發(fā)揮。

(五)強(qiáng)化審計(jì)整改情況報(bào)告機(jī)制

審計(jì)結(jié)果不僅包括實(shí)施審計(jì)的基本情況、審計(jì)查出的問(wèn)題及處理意見(jiàn)、針對(duì)被審計(jì)單位的問(wèn)題提出強(qiáng)化管理的建議，也包括被審計(jì)單位對(duì)查出問(wèn)題的整改情況。但是在我國(guó)，公告時(shí)間距離審計(jì)完結(jié)時(shí)間一般比較長(zhǎng)，這并不利于被審計(jì)單位的整改。相反，如果一開(kāi)始就告知被審計(jì)單位需要改善的地方，并將此項(xiàng)目的結(jié)果公開(kāi)，那么在社會(huì)監(jiān)督下，被審計(jì)單位為了維護(hù)自身社會(huì)形象、口碑，就會(huì)積極主動(dòng)地在審計(jì)機(jī)關(guān)要求的期限內(nèi)完成整改。同時(shí)，把審計(jì)整改情況以通俗易懂的形式向群眾公開(kāi)，能夠讓公眾了解審計(jì)的

作用與審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，更能夠逐漸認(rèn)識(shí)到審計(jì)公告在社會(huì)生活、個(gè)人生活中起到的作用，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)得到社會(huì)的認(rèn)可和關(guān)注以及審計(jì)工作的進(jìn)一步順利開(kāi)展，從而形成良性循環(huán)。

(六)明確國(guó)家秘密、商業(yè)秘密范疇

《保守國(guó)家秘密法》與《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》、《關(guān)于禁止侵犯商業(yè)秘密行為的若干規(guī)定》分別對(duì)于國(guó)家秘密與商業(yè)秘密進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)這些內(nèi)容，審計(jì)結(jié)果公告法規(guī)中應(yīng)將審計(jì)過(guò)程中可能遇到的信息具體化。在法規(guī)中明確在審計(jì)工作中，國(guó)家秘密與商業(yè)秘密所對(duì)應(yīng)的范疇，明確哪些能公開(kāi)，哪些不能公開(kāi)，讓審計(jì)人員在工作中有法可依。如果涉及信息不屬于國(guó)家秘密或商業(yè)秘密，政府干預(yù)或者個(gè)人干預(yù)將不能凌駕于法律之上，從而避免本可以公告的報(bào)告以涉及“國(guó)家秘密或商業(yè)秘密”為由而不予公告的情況發(fā)生。

(七)提高社會(huì)各界認(rèn)知度

在現(xiàn)實(shí)生活中，很少有群眾關(guān)注審計(jì)監(jiān)督是否切實(shí)落實(shí)，相反，他們認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督與自己無(wú)關(guān)，這導(dǎo)致了國(guó)內(nèi)對(duì)完善審計(jì)法律、公示審計(jì)結(jié)果的需求不高，這也是審計(jì)法改革不能盡快提上日程的原因之一。事實(shí)上，審計(jì)監(jiān)督作為落實(shí)宏觀調(diào)控的重要手段，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行起到了監(jiān)測(cè)和預(yù)警的作用，還可以通過(guò)宏觀調(diào)控政策的反饋和事后評(píng)估，不斷提高政策的科學(xué)性、指導(dǎo)性，從而為加強(qiáng)和改善宏觀調(diào)控服務(wù)。并且，審計(jì)監(jiān)督維護(hù)了經(jīng)濟(jì)秩序，一方面通過(guò)開(kāi)展財(cái)政、金融、投資等審計(jì)，監(jiān)督和制約政府權(quán)力的運(yùn)用，促使其合法合規(guī)，保證政府有關(guān)部門嚴(yán)格按計(jì)劃和預(yù)算辦事，減少損失浪費(fèi)；另一方面嚴(yán)格監(jiān)督企業(yè)事業(yè)組織執(zhí)行國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的行為，強(qiáng)化內(nèi)部管理，健全自我約束機(jī)制，確保合法經(jīng)營(yíng)、公平競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)各級(jí)政府部門和國(guó)有企業(yè)事業(yè)組織的審計(jì)監(jiān)督，能夠有效促進(jìn)廉政建設(shè)。因此，地方各級(jí)政府要站在全局的高度認(rèn)識(shí)審計(jì)監(jiān)督的重要性和必要性，不能為了保護(hù)地方利益而隱瞞、謊報(bào)事實(shí)，從而損害國(guó)家的整體利益。只有得到各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)的重視，審計(jì)結(jié)果公告才能順利進(jìn)行，從而使審計(jì)工作落到實(shí)處，不流于形式。

(八)培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才

實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度是審計(jì)工作自身的需要。審計(jì)結(jié)果公告制度的推行對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求，也是審計(jì)客觀公正性的體現(xiàn)。向社會(huì)公布的審計(jì)報(bào)告必須保證事實(shí)確鑿、證據(jù)充分，所做的審計(jì)評(píng)價(jià)和結(jié)論要經(jīng)得起社會(huì)公眾的推敲，處理、處罰的尺度應(yīng)把握正確。這就從客觀上要求審計(jì)人員提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，以提高審計(jì)工作質(zhì)量。

同時(shí)，審計(jì)公告得不到落實(shí)，一部分原因是由于審計(jì)人員擔(dān)心自身的審計(jì)工作質(zhì)量在公告后被社會(huì)監(jiān)督所質(zhì)疑。為了避免這種情況發(fā)生，必須培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才；同時(shí)，提高審計(jì)人員素質(zhì)也是防范審計(jì)公告風(fēng)險(xiǎn)的必要措施?，F(xiàn)代審計(jì)人員不僅要熟練審計(jì)操作基本程序，還要懂得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，具備審計(jì)資格和查賬技能，掌握政策和相關(guān)的法律法規(guī)、財(cái)務(wù)管理知識(shí)、金融保險(xiǎn)知識(shí)，有較強(qiáng)的邏輯分析和專業(yè)判斷能力；有較強(qiáng)的法制觀念，堅(jiān)持依法審計(jì)；加強(qiáng)道德修養(yǎng)，堅(jiān)持良好的職業(yè)道德，愛(ài)崗敬業(yè)，廉潔自律?？梢?jiàn)現(xiàn)代社會(huì)對(duì)審計(jì)人員的技能與素質(zhì)提出了更高的要求，審計(jì)人員不僅要不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)以適應(yīng)新情況、解決新問(wèn)題，還要具有較高的政治思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)。此外，高素質(zhì)的審計(jì)人才有助于審計(jì)技術(shù)、方法的創(chuàng)新與進(jìn)步，提高審計(jì)效率，從而推動(dòng)我國(guó)的審計(jì)事業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)全社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治的良性發(fā)展。

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