雙邊稅收協(xié)定與CFC稅制關(guān)系探討

張衛(wèi)彬

[摘要]長(zhǎng)期以來(lái)，雙邊稅收協(xié)定與CFC稅制關(guān)系問(wèn)題存在爭(zhēng)議。一般認(rèn)為，受控外國(guó)公司稅制作為一種重要的反避稅措施，它與雙邊稅收協(xié)定是兼容的。但是，從一些歐盟國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，觀點(diǎn)并非一致。由于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了該項(xiàng)稅制，因此，解決兩者的兼容性也是將要面臨的問(wèn)題。在我國(guó)《憲法》沒(méi)有對(duì)條約在國(guó)內(nèi)法中地位進(jìn)行規(guī)定之前，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第58條應(yīng)予以完善。

[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定；受控外國(guó)公司；兼容性；企業(yè)所得稅法

[中圖分類(lèi)號(hào)]FS10.42[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1004－9339(2010)01－0107－06

為了避免跨國(guó)公司利用在避稅港或低稅區(qū)設(shè)立基地公司的渠道進(jìn)行避稅，美國(guó)于1962年通過(guò)了肯尼迪法案，受控外國(guó)公司(Controlled Foreign Company，簡(jiǎn)稱CFC)法律制度得以體現(xiàn)在《國(guó)內(nèi)收入法》(In－ternal Revenue Code)F分部。所謂受控外國(guó)公司，是指由本國(guó)居民直接或間接所控制的外國(guó)公司。由于CFC稅制能夠有效地限制納稅人的延期納稅或避稅行為，且經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織(OECD)對(duì)其予以特別推薦，因而使得德國(guó)、加拿大、日本、法國(guó)等20多個(gè)國(guó)家也先后制定了受控外國(guó)公司法。各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法一般都規(guī)定包括CFC規(guī)則在內(nèi)的各種反避稅規(guī)則，以抵御有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。但是，稅收協(xié)定是否具有反避稅功能，抑或即使有此功能，但總體上是否包含一些具體的反避稅規(guī)則，兩者的兼容性一直是一個(gè)富有爭(zhēng)議的問(wèn)題。因此，如何厘清兩者的關(guān)系是各國(guó)迫切需要解決的問(wèn)題。

一、雙邊稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系

雙邊稅收協(xié)定(以下簡(jiǎn)稱稅收協(xié)定或協(xié)定)，是指兩國(guó)按照平等原則，通過(guò)協(xié)商分配稅收收入而簽訂的一種有法律效力的書(shū)面協(xié)議。稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系實(shí)際也就是國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法之間的關(guān)系的一個(gè)方面。盡管稅收協(xié)定包含法律實(shí)體規(guī)范和沖突規(guī)范，具有較大的復(fù)雜性，但有關(guān)國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的各項(xiàng)原則，同樣應(yīng)適用于國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系。

一般來(lái)說(shuō)，稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)法的法律效力依賴于一國(guó)的憲法。稅收協(xié)定是自動(dòng)獲得國(guó)內(nèi)法的效力，還是必須要經(jīng)過(guò)特別立法轉(zhuǎn)化才能使其在國(guó)內(nèi)獲得法律的效力通常存在采納和轉(zhuǎn)化兩種方式。如在歐盟范圍內(nèi)，稅收協(xié)定納入國(guó)內(nèi)法體系主要包括自動(dòng)一體化模式、正式納入模式和實(shí)質(zhì)納入模式。在自動(dòng)一體化模式下，一國(guó)通過(guò)采納的方法使得稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)法中成為自動(dòng)執(zhí)行條約，如法國(guó)、荷蘭、西班牙、瑞士等。在正式納入模式下，需要通過(guò)正式程序或法令將其納入國(guó)內(nèi)法，如比利時(shí)、德國(guó)等。而在實(shí)質(zhì)納入模式下，一些國(guó)家通過(guò)頒布專門(mén)的制定法將其轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法，如英國(guó)等。實(shí)際上，無(wú)論是正式納入模式還是實(shí)質(zhì)納入模式，兩者都采用轉(zhuǎn)化的方式。

通常而言，稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的目的有別，稅收協(xié)定的主要目的在于避免雙重征稅以及防止逃避稅。因此，一般不會(huì)增加納稅人的負(fù)擔(dān)。但是，如果一國(guó)立法特別規(guī)定或者與一國(guó)的憲法相一致則存在例外。對(duì)于一些國(guó)家，憲法明確規(guī)定或通過(guò)憲法解釋，條約優(yōu)于國(guó)內(nèi)法。在這些國(guó)家內(nèi)，稅收協(xié)定優(yōu)先性是清楚的，因而推翻協(xié)定不可能產(chǎn)生。如根據(jù)巴西聯(lián)邦憲法第146條規(guī)定，作為補(bǔ)充立法的國(guó)家稅收法位階高于普通法。而且，國(guó)家稅收法也明確規(guī)定，稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)法?！欢?，對(duì)于采用自動(dòng)模式或者正式納入模式等國(guó)家來(lái)說(shuō)，立法機(jī)關(guān)一般有權(quán)通過(guò)隨后的制定法推翻協(xié)定的有關(guān)條款。

根據(jù)條約必須信守的原則，推翻稅收協(xié)定應(yīng)當(dāng)予以避免。但是，“稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法”并非各國(guó)的普遍觀點(diǎn)和一致做法。在一些國(guó)家，有的法律明確規(guī)定了政府有權(quán)不遵守稅收協(xié)定的規(guī)定，或者當(dāng)意圖不明確時(shí)，由法院來(lái)予以決定。美國(guó)關(guān)于稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法關(guān)系的規(guī)定具有典型代表性。美國(guó)憲法實(shí)踐表明，條約和法律處于同一位階。如果出現(xiàn)稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法發(fā)生沖突時(shí)，為了國(guó)內(nèi)法律的目的，通常隨后制定的規(guī)則優(yōu)先。在《國(guó)內(nèi)收入法》第7852條d款也明確規(guī)定“無(wú)論是協(xié)定條款還是稅收條款都沒(méi)有優(yōu)先的地位”，以便于國(guó)內(nèi)新制定規(guī)則的實(shí)施。

但是，美國(guó)最高法院在Cook訴美國(guó)一案中特別強(qiáng)調(diào)：美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)聯(lián)邦立法違反其應(yīng)當(dāng)履行的國(guó)際義務(wù)的意圖應(yīng)當(dāng)明確。而且，在美國(guó)的許多部稅收法規(guī)中都允許通過(guò)明示方式廢止稅收協(xié)定的條款。例如，1980年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《外國(guó)投資不動(dòng)產(chǎn)稅收法案》就有廢止稅收協(xié)定的條款。在1984年的《稅收改革法案》中，也規(guī)定了在外國(guó)公司發(fā)行囤積性股票的情況下可以違反條約?，F(xiàn)在看來(lái)，這些例外條款發(fā)生得正越來(lái)越頻繁。鑒于此，OECD指出，推翻協(xié)定必須有特別的目的性。而且，建議其成員國(guó)在可能違反協(xié)定的國(guó)內(nèi)立法出臺(tái)以前應(yīng)當(dāng)相互交換意見(jiàn)。當(dāng)條款之間的沖突不可避免時(shí)，該稅收協(xié)定就應(yīng)當(dāng)重新談判。

盡管美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法推翻稅收協(xié)定的做法遭到了其他一些國(guó)家的批評(píng)，許多與美國(guó)締結(jié)稅收協(xié)定的國(guó)家認(rèn)為這種做法反映了美國(guó)對(duì)協(xié)定義務(wù)的隨意、傲慢的態(tài)度。然而，美國(guó)國(guó)會(huì)認(rèn)為，這是其對(duì)稅收協(xié)定不能及時(shí)有效地應(yīng)對(duì)各種避稅而感到擔(dān)憂所致。但是，由于各國(guó)不能以國(guó)內(nèi)稅法為由而不履行協(xié)定義務(wù)，否則是對(duì)國(guó)際法的違背，因此美國(guó)法院常常根據(jù)自身的判斷力盡量避免違反協(xié)定，且總是試圖協(xié)調(diào)解釋隨后的立法并沒(méi)有推翻稅收協(xié)定。即使在無(wú)法解釋符合協(xié)定時(shí)，也會(huì)辯解其可能違背了稅收協(xié)定的某些字面意思，但卻沒(méi)有違背協(xié)定的精神。

麥克奈爾(MeNair)認(rèn)為，通常，國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法不符本身并不構(gòu)成對(duì)國(guó)際法的直接違反。只有國(guó)家在具體場(chǎng)合不履行義務(wù)時(shí)才發(fā)生違反國(guó)際法的情形。實(shí)際上，美國(guó)以國(guó)內(nèi)稅法優(yōu)先為由而推翻稅收協(xié)定的情形在實(shí)踐中并不多見(jiàn)；只有在較為特殊的情況下，才會(huì)予以主張。而且，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第894條a款明確規(guī)定，其具體條款的實(shí)施應(yīng)對(duì)美國(guó)所應(yīng)負(fù)的任何協(xié)定義務(wù)適當(dāng)考慮。有學(xué)者認(rèn)為，在稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的地位問(wèn)題上，美國(guó)的法律有自相矛盾之處。但是，這種“矛盾”正反映了美國(guó)稅法的靈活性。況且，條約必須信守原則不能認(rèn)為是絕對(duì)的，如果情況發(fā)生了變更致使條約的履行造成不公正的結(jié)果，該條約的履行就必須要受到一些限制。因此，稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)法不應(yīng)絕對(duì)化。

不可否認(rèn)，稅收協(xié)定具有一定的負(fù)面效應(yīng)，因?yàn)槠浣?jīng)常與國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不一致，且僅局限于某些領(lǐng)域，往往需要國(guó)內(nèi)法對(duì)其予以補(bǔ)充和完善。同時(shí)，各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法都有一個(gè)明顯的特點(diǎn)，即必須要經(jīng)常地進(jìn)行修訂和解釋，以保持其有效性。在國(guó)內(nèi)稅法修訂之后，一般就要求對(duì)稅收協(xié)定也相應(yīng)進(jìn)行修訂，以與國(guó)內(nèi)稅法保持一致。例如，1962年，瑞士就頒布了《防止稅收協(xié)定濫用法》。這在當(dāng)時(shí)是違反瑞士與有關(guān)國(guó)家所簽的稅收協(xié)定的，但后來(lái)在與德國(guó)、比利時(shí)等修訂或締結(jié)新的稅收協(xié)定時(shí)，反濫用稅收法成為協(xié)定的條款。這也體現(xiàn)了各國(guó)總是意圖使得兩者具有一致性。OECD指出，雖然認(rèn)為制定沖突性國(guó)內(nèi)立法或者單方面采取國(guó)際法認(rèn)為是不合法的行為構(gòu)成對(duì)條約的違反，但也并不能為了避免條約沖突而單方面違反國(guó)內(nèi)立法。近年來(lái)，為了避免國(guó)內(nèi)立法與以前簽署的協(xié)定發(fā)生沖突的情況，有些國(guó)家進(jìn)行了專門(mén)的

立法，以協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系而不致于違反其條約法義務(wù)。

二、歐盟國(guó)家的實(shí)踐與OECD的路徑

稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法兼容性問(wèn)題，并非僅是理論上的探討。對(duì)此，一些OECD成員認(rèn)為，國(guó)內(nèi)稅法的反避稅條款(包括CFC稅制)沒(méi)有必要在稅收協(xié)定文本中再進(jìn)行特別地確認(rèn)。德國(guó)等國(guó)家已經(jīng)進(jìn)行了單邊的國(guó)內(nèi)立法。但是，國(guó)內(nèi)立法有可能導(dǎo)致對(duì)協(xié)定的違反。在一些國(guó)家已有納稅人提起訴訟，主張適用稅收協(xié)定的規(guī)定并排除國(guó)內(nèi)反避稅法適用的案例?；诖耍旅嬷饕詺W盟國(guó)家受控外國(guó)立法為例，進(jìn)行闡述。

(一)歐盟國(guó)家的實(shí)踐

目前，英國(guó)、法國(guó)、芬蘭和瑞典4個(gè)國(guó)家對(duì)稅收協(xié)定與CFC稅制兼容性做出了判決，且各國(guó)對(duì)此觀點(diǎn)并非一致。在1997年英國(guó)Bricom公司訴國(guó)內(nèi)稅務(wù)專員案中，該案涉及一個(gè)英國(guó)居民公司在荷蘭的一個(gè)名為Spinneys International BV(SIB)的受控子公司，它出售了在新加坡的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)而把資金借給英國(guó)母公司從而得到利息，英國(guó)稅務(wù)專員認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將股息分配給母公司進(jìn)行征稅。但SIB認(rèn)為，根據(jù)英荷稅收協(xié)定第11(1)條款，該利息將得到豁免。對(duì)此，英國(guó)上訴法院認(rèn)為，根據(jù)英國(guó)CFC稅制規(guī)定，英國(guó)母公司無(wú)需就荷蘭子公司所實(shí)際取得的利息進(jìn)行納稅，判決英國(guó)的CFC制度與稅收協(xié)定的關(guān)于利息條款的規(guī)定不存在沖突。

然而，2002年法國(guó)最高行政法院在Schneider案中得到了相反的結(jié)論。法院認(rèn)為，法國(guó)的CFC體制違反了法國(guó)與瑞士的雙邊稅收協(xié)定第3(2)條款。甚至，法院強(qiáng)調(diào)即使法瑞稅收協(xié)定的目標(biāo)旨在阻止避稅或逃稅，但此唯一因素對(duì)于消除法國(guó)CFC與稅收協(xié)定的兼容性而言理由并不充分。因此，法國(guó)最高行政法院得出結(jié)論：除非稅收協(xié)定明確規(guī)定適用CFC的規(guī)定，否則稅收協(xié)定將排除CFC制度的適用。

在2002年A Oyj Abp案中，芬蘭最高法院判定，該國(guó)CFC稅制與芬蘭和比利時(shí)簽訂的稅收協(xié)定宗旨是一致的，即阻止公司逃稅或避稅。因此，稅收協(xié)定并不排除芬蘭CFC稅制的適用，除非協(xié)定本身明確規(guī)定排除其適用。但是，比利時(shí)不同意芬蘭的意見(jiàn)，認(rèn)為兩者并不兼容。對(duì)此，達(dá)爾伯格(Dahlberg)認(rèn)為，當(dāng)一個(gè)國(guó)家在適用CFC稅制時(shí)，而另一國(guó)持反對(duì)意見(jiàn)，這難以確定該稅制與稅收協(xié)定條款是一致的。在此情況下，OECD建議有關(guān)當(dāng)事國(guó)應(yīng)通過(guò)協(xié)商采取適當(dāng)措施對(duì)協(xié)定進(jìn)行修訂。

值得注意的是，即使在一國(guó)范圍內(nèi)，其前后態(tài)度也并非一致。如在2005年4月4日，瑞典稅收裁決委員會(huì)在兩份不同的裁決中認(rèn)為，瑞典的CFC制度并沒(méi)有違背相關(guān)的稅收協(xié)定，也就是與盧森堡和瑞士的雙邊稅收協(xié)定，并認(rèn)為本國(guó)CFC稅制與稅收協(xié)定是兼容的。然而，在2008年4月3日對(duì)瑞士專屬自保保險(xiǎn)一案判決中，瑞典最高行政法院完全不顧稅收協(xié)定的規(guī)定，認(rèn)為其CFC規(guī)則優(yōu)于與瑞士1987年簽訂的避免雙重征稅協(xié)定。對(duì)此，批評(píng)者認(rèn)為，法院的裁決并沒(méi)有解釋協(xié)定的相關(guān)條款。

總之，在缺少相關(guān)國(guó)際司法機(jī)構(gòu)或多邊條約對(duì)雙邊稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法律兼容性進(jìn)行界定的情況下，而各國(guó)國(guó)內(nèi)法院又從各自利益解決這些沖突勢(shì)必導(dǎo)致有爭(zhēng)議的結(jié)果。因此，盡管實(shí)踐表明，有的國(guó)家已經(jīng)或者準(zhǔn)備將國(guó)內(nèi)法反避稅條款應(yīng)用到稅收協(xié)定之中，以使得兩者具有兼容性，但各國(guó)對(duì)此問(wèn)題并沒(méi)有取得完全一致的立場(chǎng)，這仍然依賴于各國(guó)的國(guó)內(nèi)法?；诖耍S多國(guó)家的稅收實(shí)踐都允許納稅人在協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的條款之間選擇于自己有利的納稅方案進(jìn)行納稅；或者一些國(guó)家為了回避稅收協(xié)定與CFC稅制兼容性問(wèn)題，特別規(guī)定CFC稅制只適用于協(xié)定締約國(guó)以外的國(guó)家。

(二)OECD的路徑

一般認(rèn)為，如果在稅收協(xié)定中規(guī)定了CFC規(guī)則，那么就不會(huì)出現(xiàn)兩者兼容性的問(wèn)題。然而，有的學(xué)者認(rèn)為這將是對(duì)范本第7條的踐踏，阻止納稅人利用稅收協(xié)定規(guī)避CFC規(guī)則。同時(shí)，稅收協(xié)定是否具有反避稅功能抑或應(yīng)當(dāng)包含具體的反避稅措施，長(zhǎng)期以來(lái)并沒(méi)有取得一致的意見(jiàn)。這需要通過(guò)國(guó)際層面予以解決，如OECD等。關(guān)于OECD范本(以下簡(jiǎn)稱范本)，最初的問(wèn)題在于：能否從該范本概括出一般反避稅條款以使得與CFC體制相兼容。

1987年，OECD首先推薦其成員國(guó)引入CFC稅制。在1992年范本的注釋中，OECD只是簡(jiǎn)單地說(shuō)明了其大多數(shù)成員贊成兩者的兼容性，但并沒(méi)有采取一個(gè)清晰的立場(chǎng)。在2003年范本注釋第1條第1段中，對(duì)于國(guó)內(nèi)反避稅法和稅收協(xié)定有關(guān)條款的兼容性問(wèn)題做出了明確地規(guī)定，認(rèn)為兩者是一致的。而且在第7段中明確提出，防止逃避稅也是協(xié)定的宗旨。對(duì)此，2005年和2008年的范本注釋進(jìn)一步予以確認(rèn)。

OECD認(rèn)為，一般來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)反避稅法并不受稅收協(xié)定的影響。但是國(guó)家并沒(méi)有被賦予通過(guò)制定國(guó)內(nèi)法而獲得稅收協(xié)定的利益，這構(gòu)成了對(duì)協(xié)定條款的濫用。一般來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式(Substance-over—form)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和一般的反濫用規(guī)則構(gòu)成了國(guó)內(nèi)反避稅法基本規(guī)則；而且，這些規(guī)則決定了上述違反事實(shí)所產(chǎn)生的稅收責(zé)任。從此意義上而言，作為國(guó)內(nèi)反避稅法之一的受控外國(guó)公司立法與稅收協(xié)定并非不兼容。但是，并不是所有國(guó)家都滿意OECD的觀點(diǎn)。在2003年注釋范本發(fā)布不久，比利時(shí)、荷蘭、冰島、葡萄牙、盧森堡和瑞士等國(guó)家提出了不同的看法。

其實(shí)，許多稅收協(xié)定都以范本為基礎(chǔ)，而且OECD建議各國(guó)適用其所提倡的沒(méi)有法律約束力的注釋范本。對(duì)于稅收協(xié)定的解釋，存在靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩種不同的解釋方法。靜態(tài)的解釋方法是建立在協(xié)定締結(jié)時(shí)的情況及各當(dāng)事方可預(yù)見(jiàn)的基礎(chǔ)之上，而動(dòng)態(tài)的方法注重考慮未來(lái)的情事發(fā)展。由于2003年范本注釋明確規(guī)定稅收協(xié)定與受控外國(guó)公司等反避稅法的關(guān)系，這勢(shì)必對(duì)有關(guān)國(guó)家以前締結(jié)的稅收協(xié)定產(chǎn)生影響，即是否具有溯及力的問(wèn)題。對(duì)此，筆者認(rèn)為，不應(yīng)完全否認(rèn)范本注釋有關(guān)條款適用于之前締結(jié)協(xié)定的解釋，可以將其作為協(xié)定補(bǔ)充解釋資料；畢竟該范本注釋體現(xiàn)了CFC稅制與稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)一致性的關(guān)系。

三、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第58條檢討

為了防止我國(guó)一些企業(yè)在低稅率國(guó)家或地區(qū)建立受控外國(guó)公司②，將利潤(rùn)保留在外國(guó)不分配或少量分配，逃避?chē)?guó)內(nèi)納稅義務(wù)，我國(guó)參照一些國(guó)家的做法，引入了CFC稅制。這是2008年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法)在反避稅方面的突破性進(jìn)展之一，具體體現(xiàn)在企業(yè)所得稅法第45條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例)第116～118條等規(guī)定。這些條款主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)制：取消了在低稅區(qū)非合理經(jīng)營(yíng)企業(yè)的遲延納稅；明確了構(gòu)成受控外國(guó)企業(yè)的控制權(quán)力標(biāo)準(zhǔn)；界定實(shí)際稅負(fù)偏低的判定標(biāo)準(zhǔn)。

截止2009年4月，我國(guó)已經(jīng)對(duì)外正式簽署了90個(gè)稅收協(xié)定。由于在此前的稅收協(xié)定并沒(méi)有涉及到CFC稅制，因此，我國(guó)在以后實(shí)施CFC稅制過(guò)程中，與稅收協(xié)定發(fā)生沖突將成為必然。那么在稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法發(fā)生沖突的情況下，是適用稅收協(xié)定抑或適用國(guó)內(nèi)稅法則成為一個(gè)必須要解決的問(wèn)題。

目前，我國(guó)憲法沒(méi)有規(guī)定國(guó)際條約與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系。根據(jù)企業(yè)所得稅法第58條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。從該條款規(guī)定來(lái)看，這與我國(guó)《稅收征管法》第91條、《民法通則》第142條、《繼承法》第36條、《行政訴訟法》第72條等規(guī)定大體是一致的；換言之，國(guó)際條約優(yōu)于國(guó)內(nèi)法。但是，筆者認(rèn)為該條規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，仍存在諸多需完善之處。

(一)企業(yè)所得稅法規(guī)定侵犯了憲法的調(diào)整對(duì)象

一般而言，憲法具有多重維度；其中，維度之一是：提供據(jù)以制定其他規(guī)則的規(guī)則以及確定其至上性和司法適用范圍的法律意義上的憲法。從理論上說(shuō)，國(guó)際條約在國(guó)內(nèi)法中效力問(wèn)題首先應(yīng)由憲法進(jìn)行規(guī)定。雖然我國(guó)憲法并沒(méi)有禁止專門(mén)性法律規(guī)定其與國(guó)際法的關(guān)系，但在憲法沒(méi)有允許或授權(quán)的情況下，企業(yè)所得稅等基本法律做出規(guī)定，即使不違背憲法，但至少也有“越位”之嫌，侵犯了憲法的調(diào)整對(duì)象，也有悖于“憲法至上”的社會(huì)主義法治理念。畢竟，專門(mén)性法律的規(guī)定不能替代憲法的規(guī)定，也不能導(dǎo)出憲法性原則。而且，那些關(guān)于“國(guó)內(nèi)法與條約發(fā)生沖突，適用條約”的規(guī)定，并不意味著已將有關(guān)條約納入了我國(guó)的法律體系，或賦予了有關(guān)條約以國(guó)內(nèi)法上的效力，畢竟條約對(duì)國(guó)家的效力與條約在國(guó)內(nèi)法中的適用是兩個(gè)不同的問(wèn)題。因此，我國(guó)在以后修改憲法時(shí)，應(yīng)將條約的地位納入憲法，建議憲法的規(guī)定可以原則一些，具體規(guī)定可由其他相關(guān)法律予以完善，構(gòu)建一個(gè)以憲法為主導(dǎo)、其他法律為補(bǔ)充的法律體系。

從各國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，世界上絕大多數(shù)國(guó)家通過(guò)憲法或者憲法習(xí)慣確立了條約與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系。但除了荷蘭等少數(shù)國(guó)家絕對(duì)堅(jiān)持條約優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法外，其他國(guó)家則采取較為靈活的做法，如有的國(guó)家遵循后法優(yōu)先前法原則；有的國(guó)家法律明確規(guī)定，議會(huì)可以在后續(xù)立法中明示推翻稅收協(xié)定；有的國(guó)家態(tài)度模糊，由法院在具體適用時(shí)予以解釋。因此，我國(guó)企業(yè)所得稅法第58條所規(guī)定的內(nèi)容，不僅缺乏憲法或憲法性法律依據(jù)，而且過(guò)于絕對(duì)化。

(二)協(xié)定的締結(jié)程序不同，國(guó)內(nèi)法律效力也應(yīng)不同

在我國(guó)，稅收協(xié)定是國(guó)際條約的重要組成部分?！吨腥A人民共和國(guó)憲法》和《締結(jié)條約程序法》只對(duì)重要協(xié)定進(jìn)行了規(guī)定，且《締結(jié)條約程序法》列舉了屬于重要協(xié)定的五種情況，并規(guī)定了相應(yīng)的締結(jié)程序。一般來(lái)說(shuō)，通過(guò)不同程序締結(jié)的國(guó)際協(xié)定在國(guó)內(nèi)所獲得的法律效力應(yīng)有所不同。例如，在美國(guó)由聯(lián)邦法律或條約授權(quán)簽訂的行政協(xié)定，與其所依托的法律或條約有同樣的規(guī)范性地位，時(shí)間居后者有優(yōu)先權(quán)。而由總統(tǒng)簽訂的單純行政協(xié)定其效力低于在它之前又與它相沖突的聯(lián)邦法律。從締結(jié)程序來(lái)看，我國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定應(yīng)該屬于由國(guó)務(wù)院核準(zhǔn)的條約或由國(guó)務(wù)院部委談判和簽署、不需要國(guó)務(wù)院核準(zhǔn)的條約，這與行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章的簽署程序相同。從法律效力上看，國(guó)務(wù)院對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定，如果沒(méi)有經(jīng)過(guò)全國(guó)人大常委會(huì)的決定及國(guó)家主席的批準(zhǔn)等程序，其就不能獲得立法機(jī)關(guān)制定的法律效力，更不能取得優(yōu)于立法機(jī)關(guān)制定的法律效力，而只能獲得行政法規(guī)的效力；否則，就會(huì)發(fā)生行政權(quán)替代立法權(quán)的可能。因此，稅收協(xié)定屬于行政協(xié)定范疇，其國(guó)內(nèi)法的效力理應(yīng)低于我國(guó)的基本法律。所以，企業(yè)所得稅法第58條規(guī)定違反了我國(guó)的法律效力位階，不利于國(guó)內(nèi)法律體系的統(tǒng)一。

筆者認(rèn)為，可以將稅收協(xié)定界定為《締結(jié)條約程序法》中的“其他需要批準(zhǔn)”的重要協(xié)定，其締結(jié)應(yīng)經(jīng)過(guò)人大常委會(huì)的決定和國(guó)家主席的批準(zhǔn)并公布程序，從而使協(xié)定取得人大常委會(huì)立法的效力。這無(wú)疑有利于正確處理稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)反避稅法的關(guān)系，較好地執(zhí)行法律和稅收協(xié)定，也有利于促進(jìn)憲政和法治國(guó)家的實(shí)現(xiàn)。

(三)條約在一國(guó)的效力和對(duì)一國(guó)的效力應(yīng)屬不同法律范疇

國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法在性質(zhì)上是不同的法律，在效力關(guān)系上具有二重性。在國(guó)內(nèi)層面上，國(guó)際法并不構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的法律體系。國(guó)內(nèi)如何實(shí)施國(guó)際法上的義務(wù)，即國(guó)際法獲得國(guó)內(nèi)法效力的方式問(wèn)題，國(guó)際法給予國(guó)家廣泛的自由裁量余地，屬于一國(guó)憲法解決的問(wèn)題。而且，1989年《OECD報(bào)告》認(rèn)可了以下四種憲法制度：協(xié)定自動(dòng)生效，且優(yōu)于國(guó)內(nèi)法；協(xié)定的生效必須經(jīng)過(guò)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)或特別立法將其并入國(guó)內(nèi)法，給予協(xié)定優(yōu)先地位；憲法規(guī)定協(xié)定與國(guó)內(nèi)立法具有同等地位；憲法的效力基于國(guó)會(huì)至上原則，協(xié)定并不能約束其本身或者后續(xù)立法。由此看來(lái)，國(guó)際法并不關(guān)心各國(guó)在國(guó)內(nèi)以何種方式實(shí)施國(guó)際法。因此，我國(guó)賦予稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)法的效力低于全國(guó)人大或常委會(huì)制定的法律，從法理上講無(wú)可厚非。此所謂條約在一國(guó)的效力問(wèn)題。

然而，在國(guó)際層面上，情況卻有所不同。雖然一國(guó)憲法在國(guó)內(nèi)可以優(yōu)先于國(guó)際法，但在國(guó)際層面上國(guó)際法優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法是國(guó)際法的一項(xiàng)基本原則。1988年國(guó)際法院在聯(lián)合國(guó)本部協(xié)定案咨詢意見(jiàn)中，確認(rèn)了這一基本規(guī)則；此謂條約對(duì)一國(guó)的效力。因此，無(wú)論是經(jīng)過(guò)人大常委會(huì)決定批準(zhǔn)的條約，還是國(guó)務(wù)院核準(zhǔn)抑或無(wú)需核準(zhǔn)的國(guó)際協(xié)定，其一旦生效，在國(guó)際法上就對(duì)中國(guó)產(chǎn)生同樣的約束力。如果條約、國(guó)際協(xié)定與國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突，即便是由于條約或國(guó)際協(xié)定的效力地位低于國(guó)內(nèi)法而使得條約義務(wù)未能得到履行，中國(guó)仍應(yīng)承擔(dān)違反條約或國(guó)際協(xié)定的責(zé)任。我們不能以國(guó)內(nèi)法作為違反條約義務(wù)的理由，如果想不違反條約義務(wù)，那就必須要放棄國(guó)內(nèi)法的權(quán)威。在這種情況下，是選擇遵守條約還是維護(hù)國(guó)內(nèi)法的權(quán)威，則很可能是政治上的一種考慮了。

從我國(guó)企業(yè)所得稅法第58條的規(guī)定來(lái)看，顯然有混淆條約在一國(guó)的效力與條約對(duì)一國(guó)效力概念之嫌。因?yàn)閺哪壳拔覈?guó)協(xié)定的締結(jié)程序來(lái)看，稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)層面上不可能優(yōu)于企業(yè)所得稅法。因此，憲法或憲法性法律應(yīng)當(dāng)對(duì)此問(wèn)題做出明確的規(guī)定，且應(yīng)完善該條款的內(nèi)容。除了一般規(guī)定稅收協(xié)定優(yōu)于企業(yè)所得稅法外，還可以借鑒國(guó)外的做法，在一定情況下授權(quán)我國(guó)立法機(jī)關(guān)制定后續(xù)的特別立法，以避免稅收協(xié)定的濫用。同時(shí)，國(guó)家可以根據(jù)“非加重原則”(non-aggravation)，或在稅收協(xié)定中規(guī)定“保留條款”，允許納稅人選擇適用國(guó)內(nèi)稅法或稅收協(xié)定。

值得強(qiáng)調(diào)的是，我國(guó)在與他國(guó)修訂或簽訂稅收協(xié)定時(shí)，已經(jīng)涉及到了這一問(wèn)題。例如，根據(jù)2007年7月所修訂的《新加坡共和國(guó)政府和中華人民共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定稅的協(xié)定》第26條規(guī)定，“本協(xié)定并不妨礙締約國(guó)一方行使其關(guān)于防止規(guī)避稅收(不論是否稱為規(guī)避稅收)的國(guó)內(nèi)法律及措施的權(quán)利，但以其不導(dǎo)致稅收與本協(xié)定沖突為限”。這也是條約對(duì)一國(guó)效力的應(yīng)然要求，同時(shí)也說(shuō)明了在不與協(xié)定抵觸的情況下，國(guó)家有權(quán)對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制。但是，該條規(guī)定并沒(méi)有具體涉及受控外國(guó)公司稅制。

實(shí)際上，一些實(shí)行CFC稅制的國(guó)家在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定時(shí)，為了使得兩者具有兼容性，開(kāi)始在協(xié)定中加入特別條款，允許締約國(guó)以國(guó)內(nèi)CFC規(guī)則為由推翻協(xié)定的有關(guān)條款，或者明確規(guī)定稅收協(xié)定的一些條款不得被解釋為否定CFC規(guī)則。例如，在巴巴多斯與加拿大簽訂的稅收協(xié)定第30條第2款規(guī)定，該協(xié)議不得解釋為阻止加拿大按照所得稅收法令第91節(jié)規(guī)定對(duì)其居民進(jìn)行征稅。㈨因此，我國(guó)以后在與他國(guó)重新談判或簽訂新稅收協(xié)定時(shí)，也應(yīng)考慮將CFC規(guī)則納入?yún)f(xié)定條款，從而使得兩者具有兼容性。

責(zé)任編輯：上林