正外部性視野下我國個人捐贈的稅法完善控析

胡元聰 李美珍

[摘要]個人捐贈具有正外部性屬性，相關稅收法律制度存在稅收優(yōu)惠程序較嚴、稅收優(yōu)惠比例較低、稅收優(yōu)惠專門立法缺失等問題。根據(jù)正外部性內部化的基本原理，應該在制定實物抵扣具體辦法、提高捐贈優(yōu)惠比例、允許遞延抵扣、簡化稅收優(yōu)惠手續(xù)等方面完善個人捐贈稅收優(yōu)惠制度；同時從建立納稅人編碼制度和信用等級制度、遺產稅和贈與稅制度及個人捐贈稅收優(yōu)惠權利保障制度等方面建立個人捐贈的稅收優(yōu)惠輔助制度，從而最大限度地激勵個人捐贈的積極性。

[關鍵詞]正外部性；個人捐贈；稅法缺陷；完善途徑

[中圖分類號]F810.422[文獻標識碼]A[文章編號]1004－9339(2010)01－0095－06

正外部性的概念最早可以追溯到亞當·斯密論述市場經濟的“利他性”時的觀點。斯密認為，“在追求他本身利益時，也常常促進社會的利益”。馬歇爾在《經濟學原理》一書中首次提出了“外部經濟”的概念。后來，越來越多的經濟學家從成本、收益、經濟利益、非競爭性、制度等視角對正、負外部性的形成和含義進行了研究。個人捐贈具有典型的正外部性：從經濟學的角度看，個人捐贈給他人帶來了額外的收益(外部經濟)，他人對得自于個人捐贈的收益不需要做對等的給付；從法學的視角看，筆者認為，個人捐贈是捐贈者與受贈者之間權利與義務的不對等，即個人捐贈是個人履行對其他人無償?shù)慕o付義務，而受贈者行使了無償獲取捐贈的權利。但是，要鼓勵個人捐贈必須從各個方面進行激勵，稅收是重要手段。我國稅法對個人捐贈存在稅收優(yōu)惠政策不完善、可操作性差、退稅手續(xù)繁瑣等問題，沒有形成有效的個人捐贈激勵制度。因此，完善個人捐贈稅收法律制度具有重要意義。

一、我國個人捐贈的相關稅法規(guī)定及其存在的問題

個人捐贈是指個人的公益、救濟性捐贈，即納稅人通過我國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。

(一)我國個人捐贈的相關稅法規(guī)定

目前，我國個人捐贈的相關稅法規(guī)定主要有我國《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》、《公益事業(yè)捐贈法》及國家稅務總局和財政部頒布的規(guī)章等。根據(jù)以上法律法規(guī)，個人捐贈要享受稅收優(yōu)惠政策，必須符合一定的條件，具體可歸納如下：

1、個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的前提性規(guī)定。個人捐贈享受稅收優(yōu)惠有特定的前提，根據(jù)我國《公益事業(yè)捐贈法》第三條規(guī)定，只有公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位可以接受個人捐贈，此時個人才能享受稅收優(yōu)惠。公益事業(yè)是指非營利的下列事項：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護、社會公共設施建設；促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。公益性社會團體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。

2、個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的限定性規(guī)定?！秱€人所得稅法》第六條第二款規(guī)定：個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分，按照國務院有關規(guī)定從應納稅所得中扣除?！秱€人所得稅法實施條例》第二十四條規(guī)定：稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。即允許扣除的捐贈額=應納稅所得額×30％，應納個人所得稅額=(應納稅所得額一允許扣除的捐贈額)×適用稅率－速算扣除數(shù)。另外，對符合下列捐贈方式(即通過非營利性的社會團體和國家機關)的個人捐贈，可以在繳納個人所得稅前全額扣除，包括：向老年活動機構、教育事業(yè)的捐贈；向紅十字事業(yè)的捐贈；向公益性青少年活動場所的捐贈；向中華健康快車基金會、孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會、中華見義勇為基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護基金會用于公益性、救濟性的捐贈。

3、個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的程序性規(guī)定。在稅收申報程序上，根據(jù)2005年8月3日國家稅務總局公布的《稅收減免管理辦法(試行)》的規(guī)定，應當在政策規(guī)定的減免稅期限內，向主管稅務機關提出書面申請，并報送減免稅申請報告，列明減免稅理由、依據(jù)、范圍、期限、數(shù)量、金額等資料和稅務機關要求提供的其他資料。申請減免稅的材料不詳或存在錯誤的，納稅人應當更正。其中資料就包括非營利組織出具的捐贈票據(jù)。同時《公益事業(yè)捐贈法》第十六條規(guī)定，受贈人接受捐贈后，應當向捐贈人出具合法、有效的收據(jù)；財政部、國家稅務總局有關規(guī)定，接受捐贈的非營利組織應按照財務隸屬關系分別使用由中央或省級財政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的捐贈票據(jù)，并加蓋接受捐贈或轉贈的非營利組織的財務專用印章。

(二)我國個人捐贈稅法規(guī)定存在的問題

相關資料顯示，我國人均捐獻款一度僅為0.92元，不足人均GDP的0.02％。據(jù)相關部門統(tǒng)計，目前，我國每年有近6000萬以上的災民需要救濟，有2200多萬城市人口生活在低保線上，有7500多萬農村絕對貧困人口和低收入人口需要救助。另外，還有6000萬殘疾人需要社會提供幫助?？梢姡覈鐣栀浀男枨蠛蛡€人捐贈的供給形成強烈的反差。從稅法角度看，其主要原因有：

1、公益事業(yè)范圍較窄。按照《公益事業(yè)捐贈法》的規(guī)定，個人只有向公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈，才可以在法定的限額內享受稅收優(yōu)惠。而我國對非營利組織的資格認定是特許制。這樣一來，個人捐贈后獲得稅收優(yōu)惠的非營利組織就很少，不利于鼓勵個人捐贈。

2、稅收優(yōu)惠程序較嚴。個人捐贈的稅收優(yōu)惠減免程序繁瑣，辦理復雜。大部分非營利機構所用的票證是財政部門發(fā)的事業(yè)單位的收據(jù)。這種收款收據(jù)的防偽也是比較差的，仿造起來非常容易。造成稅務部門對這種收據(jù)的認可度差。這給個人捐贈的稅收減免造成一定的麻煩。

3、稅收優(yōu)惠比例較低。我國非營利組織的資金來源中，企業(yè)與民眾的捐贈比例較低，其中的原因：一是公眾捐款的意識不強；二是稅收減免的激勵效果不明顯。其主要原因還是規(guī)定的稅收優(yōu)惠比例過低。按照規(guī)定，納稅義務人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。只有個人向法律規(guī)定的特定的非營利組織捐贈才能在繳納個人所得稅前全額扣除。與其他國家相比，這個優(yōu)惠比例較低。

4、優(yōu)惠立法空白較多。我國對個人捐贈的稅收法律制度很少，一些領域存在立法空白。如捐贈實物享受稅收減免優(yōu)惠的問題，我國相關的稅收法律制度尚沒有這方面的規(guī)定，主要是物資的實際價值評估工作實施起來有一定的困難。再者我國也缺乏向外國非營利組織捐贈的稅收優(yōu)惠法律法規(guī)等。

此外，我國對個人捐贈的稅法激勵配套保障制度也很少。如我國尚未開征贈與稅、遺產稅等，在一定程度上制約了個人捐贈這種正外部性行為的熱情。

二、國外個人捐贈相關稅法規(guī)定及對我國的啟示

外部性的本質是圍繞行使權利引發(fā)的利益沖突。為有效地激勵個人捐贈的正外部性行為，使捐贈者捐贈利益不受損，從而提高捐贈的積極性，世界各國對個人捐贈制定了不同的稅收優(yōu)惠法律及政策。在這些稅收法律及政策中，最關鍵的是賦予了捐贈者一定的權利，從而大大激勵了個人捐贈。

(一)個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的范圍較寬

個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的前提較寬表現(xiàn)在，對公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位認定較松，范圍較寬。歐美等國家一般有三種認定非營利組織的模式：一是由稅務部門認定；二是由相關的行政機關認定；三是由一個專門的準政府機構認定。其中，對已認定為非營利組織的，一般有稅收優(yōu)惠資格的后續(xù)審查。如有的國家規(guī)定，基金會需要接受稅收各部門、公眾、媒體的管理和監(jiān)督，以決定它們是否有資格繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠待遇。這種后續(xù)審查有利于提高非營利組織的公信力。美英兩國對有資格的非營利組織實行審核制，只要符合條件都可以使捐贈人獲得稅收優(yōu)惠。

(二)個人現(xiàn)金捐贈享受的稅收優(yōu)惠較高

美國、加拿大、英國和印度的個人現(xiàn)金捐贈享受的稅收優(yōu)惠較多。美國1969年的稅法沿用至今，對于捐贈的免稅比例是個人30％；加拿大《稅務法》規(guī)定，納稅人一年能申報的慈善捐款額不能超過當年的個人稅后收入的75％；英國個人所得稅率分成三個等級，按照收入水平分別為10％的起始稅率、22％的基本稅率和40％的較高稅率。個人捐贈的稅收優(yōu)惠政策就是捐贈款項按照較低的所得稅基本稅率納稅。英國《遺產稅法》規(guī)定，對慈善捐贈免稅，對國家公益事業(yè)捐贈免稅，對以土地、建筑物、藝術品等財產為公共利益而作的捐贈免稅。印度稅法規(guī)定，任何個人和團體向免稅組織捐贈，都可獲得其捐贈額50％的減免稅權；為了獲得減免稅資格，捐贈必須不少于250盧比，不超過50萬盧比，或者不超過捐贈者總收入的10％。

(三)個人實物捐贈的稅收優(yōu)惠政策較全

美國、加拿大在個人實物捐贈的稅收優(yōu)惠方面都有明確規(guī)定。美國稅法對現(xiàn)金和財產的捐贈規(guī)定了不同的優(yōu)惠待遇。美國法案規(guī)定：“個人捐贈的款物可以在個人年度應納稅所得額中扣除，但最高不超過應納稅所得額的50％。實物捐贈時，要評估捐贈物在捐贈時的公平市場價值，該價值是指在物品從心甘情愿的賣者轉移到心甘情愿的買者手中的價格，兩者對相關的事宜有合理的知識，并不是被迫的買和賣?！倍惙ㄍ瑫r規(guī)定，納稅人要想通過捐贈減少納稅，必須符合以下條件：如果捐贈價值超過250美元，受贈者都須出具一份描述捐贈物價值的證明；若捐贈物超過5000美元必須向國內收入局提供關于物品價值的詳細評估書，而且捐贈者、受贈者及出賣物品的第三方都不能充當評估人的角色，除非評估價低于售價。加拿大對文化財產的捐贈有兩項特別稅收優(yōu)惠：一是可以要求相當于贈品公平市場價值金額的稅收抵免；二是由“文化捐贈”產生的稅收抵免可以全部用于抵免其所得稅。如果授權機構在5年內將捐贈的文化財產出售(出售給另外一家授權機構除外)，將需要繳納相當于其公平市場價值30％的稅額。這種稅收設計既可最大限度地鼓勵個人將有價值的藝術品和文化財產捐贈給本國文化機構，又可防止有人濫用有利可圖的稅收優(yōu)惠，將國家財產變現(xiàn)。

(四)激勵個人捐贈的稅收輔助制度較多

美國、日本等國家制定了一些稅收配套制度激勵個人捐贈。如日本制定了繼承稅和贈與稅①，美國也制定了類似的遺產稅和贈與稅。各國在兩稅的配合方式上有所不同，主要有三種模式：一是“無”贈與稅模式。即不單獨設置贈與稅，而將財產所有人死亡前一定時期贈與他人的財產歸人遺產稅稅基中征收遺產稅。二是并行征稅模式。即分設遺產稅和贈與稅，對死者生前的贈與財產課征贈與稅，死后遺留的財產課征遺產稅。三是交叉征稅模式。仍設有遺產稅和贈與稅兩個稅種，對死者生前分贈他人的財產征收贈與稅，死亡時對其財產征收遺產稅，遺產稅的稅基中應包括死者生前累次贈與的財產價額，但死者生前贈與稅可從遺產稅總額中抵免。這類財產稅的開征，一些人就面臨兩個選擇：一是交遺產稅贈與稅；二是捐給社會公益事業(yè)。由于遺產稅和贈與稅有對捐贈的扣除，促使人們關心社會公益事業(yè)；更有成功的人士欲通過向非營利組織捐贈來維護自己的良好的社會形象。這也是相對我國而言外國個人捐贈比例較高、捐贈積極性較高的原因之一。激勵個人捐贈的稅收的另一個配套制度是簡便的申報手續(xù)。美國就采用一種寬松的標準扣除代替分項扣除。而且在美國聯(lián)邦稅收實踐中，納稅申報應當選擇恰當?shù)谋砀瘢?lián)邦稅務局為此設計了不同的表格，以回應不同的納稅人以及不同的稅種。這大大簡化了個人捐贈的稅收優(yōu)惠手續(xù)。

在較好的稅收政策環(huán)境下，世界第二富翁沃倫·巴菲特宣布捐出85％的個人財富用于慈善事業(yè)，其中有近300億美元的捐款投入到比爾與梅琳達·蓋茨基金會中。世界首富比爾·蓋茨在2000年創(chuàng)辦的比爾與梅琳達，蓋茨基金會是目前全球最大的慈善機構，其中有290億美元資金來自蓋茨夫婦的捐助，蓋茨曾在向外界公開的遺囑上稱，他將把全部財產的98％留給這個基金會?？梢姡陨系膫€人捐贈稅收制度是成功的，值得我們借鑒。

三、完善我國個人捐贈稅法規(guī)定的具體措施

正外部性內部化的經典措施是庇古的津貼理論。根據(jù)個人捐贈的屬性，政府沒有必要對個人捐贈予以補償。但是，相關研究表明，相應的稅收政策能夠激勵社會捐贈。因此，借鑒國外立法經驗，結合我國的具體情況，健全我國個人捐贈相關稅法能夠大大激勵個人正外部性的捐贈行為。其具體措施有：

(一)完善個人捐贈稅收優(yōu)惠法律制度

1、改革捐贈人稅收扣除制度。

(1)提高捐贈優(yōu)惠比例。安德森和貝耶爾的一項研究對稅收抵免在鼓勵納稅人提供慈善捐贈方面的激勵作用進行了調查。他們根據(jù)美國密歇根州1988年對社團基金的稅收減免措施及相關調查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)稅收減免對于促進個人和機構對社團基金的捐贈規(guī)模和數(shù)量確實具有積極作用。相對國外而言，目前我國稅法對個人捐贈的稅收優(yōu)惠比例過低。在制定捐贈稅法時，既要考慮稅收的激勵，又要鼓勵公平地捐款。如果實行累進稅率，所得額越高，稅率也越高，稅收扣除給予納稅人的受益更大，如加拿大，稅收體系將個人慈善捐贈的稅收抵免機制與個人所得稅適用三級累進稅率聯(lián)系起來，這種辦法過于復雜，不利于降低我國的稅收成本；而如果實行稅收抵免，相同的抵免額將使低收入納稅人得到更高比例的減稅，如英國，個人捐贈的稅收優(yōu)惠政策是捐贈款項按照較低的所得稅基本稅率納稅，會大大激發(fā)個人捐贈，但會造成個人所得稅的稅收收入大量減少。同時，大量經驗數(shù)據(jù)表明，高收入納稅人對稅率相當敏感，允許扣除而不是抵免，往往吸引富人捐贈更多。筆者認為，可參照美國的做法，將優(yōu)惠比例提高到納稅所得的50％。這既有利于提高個人捐贈的積極性，簡化稅收審計，也不會使財政收入大幅減少。

(2)允許遞延抵扣。我國目前沒有規(guī)定超過捐贈優(yōu)惠的部分可以允許遞延抵扣，不利于激勵個人捐