房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售產(chǎn)品銷售收入的財(cái)稅處理

摘 要:房地產(chǎn)企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重點(diǎn)行業(yè)，對(duì)于維持經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與快速發(fā)展具有重要意義。而對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，資金鏈的穩(wěn)定是企業(yè)生存與發(fā)展的重要保障，如果資金鏈斷裂極可能危及企業(yè)生存，并在宏觀經(jīng)濟(jì)層面引起連鎖反應(yīng)。為了保證資金鏈的穩(wěn)定，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行未完工產(chǎn)品的預(yù)售制度。然而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，產(chǎn)品只有完工交付后，銷售收入才能入賬。因此如何解決房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售產(chǎn)品銷售收入的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理，正是本文所要研究的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)企業(yè); 預(yù)售賬款; 財(cái)稅處理

中圖分類號(hào):DF38 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1006-3315(2010)6-141-002

房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目具有周期長(zhǎng)、跨年度的特點(diǎn)。而對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，最重要的莫過(guò)于資金流量的正常。如果資金鏈斷裂，房地產(chǎn)企業(yè)很可能會(huì)受到重大影響甚至破產(chǎn)。因此，為了保證正常經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)金流量，各地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)基本都實(shí)行開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的預(yù)售制度，以盡快回籠資金，確保企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)。

然而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)的規(guī)定，收入是指“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)?！辈⑶乙蟆捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收入的性質(zhì)，按照收入確認(rèn)的原則，合理地確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)收入?！边@就要求房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)預(yù)售賬款按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理，以避免錯(cuò)誤處理帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息失真與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等財(cái)稅問(wèn)題。

一、預(yù)售產(chǎn)品銷售收入的會(huì)計(jì)核算

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資金是企業(yè)生存和發(fā)展的生命源泉，其需求大量增加，來(lái)源日益多元化。對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其所生產(chǎn)的是一種特殊的產(chǎn)品，生產(chǎn)周期長(zhǎng)，資金需求量大，尤其是在市場(chǎng)不景氣的時(shí)候更為如此，因此資金能否及時(shí)得到會(huì)計(jì)處理是保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的一個(gè)重要方面。

房地產(chǎn)企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的一種，其經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品主要為房屋。雖然房屋作為產(chǎn)品具有一定的特殊性，但其仍然是商品的一種，而房地產(chǎn)企業(yè)也就是一種類型的商品生產(chǎn)者。目前我國(guó)企業(yè)實(shí)行的主要會(huì)計(jì)制度是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)，因而作為商品的一種，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的房屋產(chǎn)品的銷售收入也依然要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》來(lái)進(jìn)行確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。

首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第85條對(duì)符合要求允許確認(rèn)的收入進(jìn)行了規(guī)定:

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;2.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制;3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》也在第4條中對(duì)允許確認(rèn)的收入條件進(jìn)行了規(guī)定:

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;2.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

從以上兩類會(huì)計(jì)制度對(duì)商品銷售收入確認(rèn)條件的規(guī)定來(lái)看，雖然表述略有不同，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容是相同的。所以無(wú)論《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》抑或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)商品銷售收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，其規(guī)定是一致的。

(二)會(huì)計(jì)處理方法

根據(jù)上文對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的對(duì)比，我們可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的商品房必須在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)完畢、竣工驗(yàn)收并進(jìn)行工程決算后，按照銷售合同規(guī)定將符合要求的商品房轉(zhuǎn)交給購(gòu)房者并辦妥全部交房手續(xù)后，才準(zhǔn)予對(duì)銷售收入進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

作為房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，為了保證資金鏈的正常運(yùn)作，必須對(duì)新建項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)售，以保證資金的及時(shí)回流。此時(shí)預(yù)售所得款項(xiàng)，因?yàn)槭窃陧?xiàng)目尚未完畢、沒(méi)有竣工驗(yàn)收并進(jìn)行工程決算的情況下，在將商品房移交購(gòu)房者并辦妥移交手續(xù)之前取得的收入，因而按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是不能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，確認(rèn)為收入的。此筆款項(xiàng)無(wú)論是否與購(gòu)房者簽訂了正式購(gòu)房合同，其性質(zhì)都只能屬于預(yù)收款項(xiàng)，應(yīng)計(jì)入“預(yù)收賬款”科目。待項(xiàng)目全部完工并驗(yàn)收后，全部項(xiàng)目進(jìn)行工程決算，并經(jīng)正規(guī)交房手續(xù)移交購(gòu)房者后，才能進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并確認(rèn)收入。因此對(duì)于房地產(chǎn)預(yù)售項(xiàng)目收入的會(huì)計(jì)處理應(yīng)分為兩步:

經(jīng)過(guò)以上兩步會(huì)計(jì)處理，預(yù)售產(chǎn)品款項(xiàng)才能經(jīng)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為收入。

二、預(yù)售產(chǎn)品銷售收入的稅務(wù)處理

(一)相關(guān)規(guī)定

目前有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目稅收處理的主要規(guī)定是《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))，其中涉及預(yù)售產(chǎn)品銷售收入的稅務(wù)處理主要是以下幾條:

第三條 企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工:

(一)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。(二)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。(三)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

第九條 企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。

第十二條 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

以上三條除明確涉及銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入稅務(wù)處理的第九條外，第三條明確了已完工項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)，便于房地產(chǎn)企業(yè)參照確定銷售收入是否屬于預(yù)收賬款，而第十二條則對(duì)相應(yīng)的稅金抵扣進(jìn)行了規(guī)定。

(二)處理方法

根據(jù)以上規(guī)定，雖然房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售產(chǎn)品的銷售收入不能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為收入，但卻要交納企業(yè)所得稅。繳稅方法為以預(yù)售收入為基礎(chǔ)，估計(jì)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)毛利率并進(jìn)而計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，以預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并進(jìn)行企業(yè)所得稅繳納。

綜合以上所述的房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的財(cái)稅處理方法，得出如下表的兩步處理法:

以上是房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入繳稅的第一步，在項(xiàng)目完工后，還需進(jìn)行第二步。在第一步中，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算依據(jù)是預(yù)計(jì)毛利額，因此在第二步，也就是項(xiàng)目完工后，要將結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售收入中所含的以前預(yù)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際毛利率與預(yù)計(jì)毛利率之間的差額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，與其他項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額合并繳納企業(yè)所得稅。

通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較，我們可以看出房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售賬款存在財(cái)稅差異，即預(yù)售賬款不得進(jìn)行會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為收入，卻需要確認(rèn)為預(yù)售收入來(lái)繳納企業(yè)所得稅。因此，在處理預(yù)售賬款時(shí)，應(yīng)按照有關(guān)要求對(duì)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理區(qū)別對(duì)待，這樣才能對(duì)全部項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中的成本費(fèi)用及收入進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，準(zhǔn)確反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)又避免了可能遭受的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn):

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