論數(shù)據(jù)式審計下的審計專業(yè)判斷

[摘 要] 面對被審計單位的信息化環(huán)境，出現(xiàn)了數(shù)據(jù)式審計模式，它代表了計算機(jī)審計的發(fā)展方向。在該模式下，借助于信息技術(shù)平臺，擺脫了傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務(wù)信息局限，通過深入到信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，利用數(shù)據(jù)分析技術(shù)，能獲取更多、更廣泛的審計線索。然而，計算機(jī)技術(shù)在數(shù)據(jù)式審計中的廣泛應(yīng)用，并不能代替審計人員的審計專業(yè)判斷，審計人員的審計專業(yè)判斷在整個數(shù)據(jù)式審計過程中都發(fā)揮重要作用。本文將對數(shù)據(jù)式審計下的審計專業(yè)判斷的運(yùn)用和體現(xiàn)作一些分析探討。

[關(guān)鍵詞] 審計 數(shù)據(jù)式審計 審計專業(yè)判斷 探討

隨著信息技術(shù)飛速發(fā)展，以及信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，改變了會計信息采集、加工、存儲、輸出及傳遞的方式，審計師面對的不再是傳統(tǒng)的紙質(zhì)賬目系統(tǒng)，而是存儲在磁性介質(zhì)上的會計數(shù)據(jù)庫和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)文件。面對這種審計環(huán)境的變化，傳統(tǒng)審計受到巨大挑戰(zhàn)，必須利用計算機(jī)對信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計及業(yè)務(wù)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行審計，數(shù)據(jù)式審計就是在信息化形勢下出現(xiàn)的一種審計模式，它代表了信息化環(huán)境下計算機(jī)審計的發(fā)展方向。

數(shù)據(jù)式審計是一種全新的審計模式，它是以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評為基礎(chǔ)，借助于計算機(jī)技術(shù)，通過對電子數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、清理、分析和驗(yàn)證，來實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的審計方式。在數(shù)據(jù)式審計下，審計人員擺脫了傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務(wù)信息局限，可深入到計算機(jī)信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多、更廣泛的數(shù)據(jù)，不僅包括財務(wù)數(shù)據(jù)，而且還包括非財務(wù)數(shù)據(jù)以及外部數(shù)據(jù)，通過借助先進(jìn)的數(shù)字分析技術(shù)，通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，能夠獲取更多的審計線索。

然而，在數(shù)據(jù)式審計運(yùn)用過程中，由于在審計的各個階段仍然存在很多不確定的、需要主觀判斷的因素，因此，數(shù)據(jù)式審計并非單純信息技術(shù)的應(yīng)用，要充分發(fā)揮數(shù)據(jù)式審計對被審計單位財政財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性實(shí)施審計監(jiān)督的作用，從而提高審計工作質(zhì)量、降低審計風(fēng)險，必須在數(shù)據(jù)式審計的整個過程中充分運(yùn)用審計人員的審計專業(yè)判斷，依靠自己的專業(yè)知識及經(jīng)驗(yàn)作出合理、正確地判斷。

一、數(shù)據(jù)式審計下的審計專業(yè)判斷及特點(diǎn)

審計專業(yè)判斷是審計人員建立于個人專業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，依據(jù)有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，為實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，通過對審計過程中的不確定因素經(jīng)過綜合分析而進(jìn)行的合理的專業(yè)認(rèn)定、判斷和評價。良好的專業(yè)判斷能力能幫助審計人員迅速引起職業(yè)警覺，作出準(zhǔn)確的判斷并直接切入審計重點(diǎn)、難點(diǎn)、疑點(diǎn)，有助于選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險，從而作出客觀、公正的審計結(jié)論。

與傳統(tǒng)審計方式相比，數(shù)據(jù)式審計方式下的審計專業(yè)判斷主要有如下特點(diǎn):

1.對審計專業(yè)判斷能力提出了更高的要求。由于審計對象的電子化，傳統(tǒng)的審計理論、技術(shù)、方法和手段已不能完全適用，必須將信息技術(shù)運(yùn)用到數(shù)據(jù)式審計中來，顯然，只依靠傳統(tǒng)的審計專業(yè)判斷能力已不能滿足數(shù)據(jù)式審計的要求，審計人員需要掌握信息化環(huán)境下的審計理論、技術(shù)、方法和手段，從而擴(kuò)大和提高自己的專業(yè)知識和專業(yè)能力，以適應(yīng)數(shù)據(jù)式審計下對審計專業(yè)判斷能力的更高要求。

2.審計專業(yè)判斷的復(fù)雜性。由于審計專業(yè)判斷作為審計人員的主觀活動，不僅受到判斷主體的影響，還受到判斷客體和審計環(huán)境等多方面的影響。在信息化環(huán)境下，由于信息技術(shù)的應(yīng)用使得審計對象、審計環(huán)境與傳統(tǒng)審計相比存在更多不確定因素和風(fēng)險因素，且改變了傳統(tǒng)的“審計就是審賬”，擴(kuò)大了審計的范圍和內(nèi)容，因而使得審計專業(yè)判斷更加復(fù)雜化。

3.審計專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性。在審計過程中，審計人員的任何專業(yè)判斷都要有一個確定取向的標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)審計方式下，審計人員將獨(dú)立審計準(zhǔn)則等作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，對被審計事項(xiàng)作出專業(yè)判斷。而在信息化環(huán)境下，由于我國有關(guān)計算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)審計方面的系列準(zhǔn)則至今尚未出臺，有關(guān)信息化環(huán)境下審計的準(zhǔn)則、規(guī)范等標(biāo)準(zhǔn)還不完善，這就造成了判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，增加了數(shù)據(jù)式審計下審計人員在運(yùn)用專業(yè)判斷時的不確定性。

4.信息技術(shù)知識在判斷主體中的普遍性。在數(shù)據(jù)式審計下，由于被審計單位使用計算機(jī)信息系統(tǒng)代替了手工系統(tǒng)，使得審計線索電子化，電子商務(wù)的出現(xiàn)甚至形成了無書面記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。面對這種信息化的審計環(huán)境，審計人員要完成所承擔(dān)的審計項(xiàng)目，在整個審計過程中都涉及與信息技術(shù)知識有關(guān)的專業(yè)判斷。也就是說，在數(shù)據(jù)式審計下，每一個審計人員都需要掌握信息技術(shù)知識，具有運(yùn)用信息技術(shù)知識的能力。

二、審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計各個階段的運(yùn)用及體現(xiàn)

數(shù)據(jù)式審計通常將審計過程劃分為四個階段，即審計準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計實(shí)施階段和審計報告階段。要完成審計各階段的任務(wù)，審計人員的專業(yè)判斷貫穿于整個審計工作全過程，具體來說:

1.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計準(zhǔn)備階段的運(yùn)用及體現(xiàn)。在數(shù)據(jù)式審計準(zhǔn)備階段，其主要任務(wù)包括確定審計對象和簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

在確定審計對象和承接業(yè)務(wù)簽署審計業(yè)務(wù)書前，審計人員除了需要了解被審計單位基本情況，如業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營情況、經(jīng)營風(fēng)險、被審計單位的素質(zhì)、以前年度的審計情況等，還必須調(diào)查了解被審計單位信息系統(tǒng)的有關(guān)情況，如所使用的信息系統(tǒng)、信息系統(tǒng)的運(yùn)行平臺和運(yùn)行環(huán)境、業(yè)務(wù)覆蓋范圍、信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)安全和風(fēng)險、信息化環(huán)境下的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員分工等，審計人員必須運(yùn)用自己的專業(yè)判斷，才能對被審計對象有一個總體把握，并運(yùn)用專業(yè)判斷評價審計風(fēng)險，決定有無勝任能力，進(jìn)而決定是否接受委托，規(guī)避審計風(fēng)險。

2.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計審前調(diào)查階段的運(yùn)用及體現(xiàn)。在數(shù)據(jù)式審計審前調(diào)查階段，其主要任務(wù)包括了解被審計單位的內(nèi)控結(jié)構(gòu)、評價控制風(fēng)險、制定審計計劃或?qū)徲嫹桨傅取?/p>

首先，數(shù)據(jù)式審計下電子數(shù)據(jù)的可靠性有賴于被審計單位的內(nèi)部控制。而信息系統(tǒng)環(huán)境下內(nèi)部控制具有不同于傳統(tǒng)內(nèi)部控制的特點(diǎn)，它由手工控制和計算機(jī)自動控制所組成，在對內(nèi)部控制系統(tǒng)初步評價時，只采用技術(shù)手段不可能窮盡內(nèi)部控制的所有環(huán)節(jié)，且不符合成本效益和效率性原則，要分析、評價內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)以及內(nèi)部控制布局、關(guān)鍵控制點(diǎn)、職能分工等是否合理，即健全性和合理性做出判斷，顯然是一個明顯的審計職業(yè)判斷過程。在完成了控制的初步評價以后，審計人員還要進(jìn)行進(jìn)一步的控制測試，以判明各項(xiàng)控制措施是否真實(shí)存在并得到貫徹執(zhí)行，為此，審計人員必須合理運(yùn)用職業(yè)判斷選擇合適的測試方法，盡力取得有力的審計證據(jù)。在對內(nèi)部控制系統(tǒng)總評時，審計人員需要綜合考慮控制系統(tǒng)的風(fēng)險水平做出專業(yè)判斷。

其次，數(shù)據(jù)式審計的風(fēng)險可能由于被審計單位非法修改財務(wù)系統(tǒng)，系統(tǒng)內(nèi)部質(zhì)量控制遭到破壞，或者財會人員在對財務(wù)數(shù)據(jù)錄入過程中采用虛假、修改、省略、延遲錄入等手段產(chǎn)生虛假財務(wù)數(shù)據(jù)，從而使審計人員不能完整、準(zhǔn)確獲取電子數(shù)據(jù)以進(jìn)行有效數(shù)據(jù)分析、尋找審計線索，因此，審計人員在審前調(diào)查階段應(yīng)合理評價審計風(fēng)險，從而采取措施降低風(fēng)險。構(gòu)成數(shù)據(jù)式審計風(fēng)險因素眾多，可能是由被審計系統(tǒng)本身所固有的，如信息系統(tǒng)極易被篡改或非法調(diào)用、防范網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程侵害的措施不足、信息系統(tǒng)軟件本身程序設(shè)計的漏洞、系統(tǒng)內(nèi)部電子數(shù)據(jù)處理過程的不可視性、電子數(shù)據(jù)存儲在磁性材料上的穩(wěn)定性、安全性和保密性較差等，也可能是由于內(nèi)部控制存在缺陷所造成。對這些風(fēng)險的衡量是主觀的、復(fù)雜的，且內(nèi)容如此之多，這就離不開審計人員的專業(yè)判斷。

再次，計劃不周會影響審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果在計劃階段出錯，有可能會影響獲取電子數(shù)據(jù)的可靠性、全面性，可能造成執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蜻z漏高風(fēng)險的審計領(lǐng)域。因此，審計人員在制定審計計劃時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷。通過運(yùn)用專業(yè)判斷綜合考慮被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、審計風(fēng)險、被審單位的內(nèi)部控制、信息技術(shù)對審計程序的影響、被審計單位的人員和相關(guān)證據(jù)的可利用程度等諸多因素，從而為計劃的制定搜集適當(dāng)?shù)囊罁?jù)。

3.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計實(shí)施階段的運(yùn)用及體現(xiàn)。根據(jù)數(shù)據(jù)式審計的實(shí)施流程，數(shù)據(jù)式審計實(shí)施階段的主要任務(wù)包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)清理、數(shù)據(jù)分析，從而在此基礎(chǔ)上尋找審計線索，獲取審計證據(jù)。

(1)數(shù)據(jù)采集環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)采集是數(shù)據(jù)式審計實(shí)施的首要環(huán)節(jié)，是進(jìn)行數(shù)據(jù)式審計的基礎(chǔ)，通過數(shù)據(jù)采集獲取第一手資料，為審計實(shí)施準(zhǔn)備基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。一方面，數(shù)據(jù)采集必須保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、可靠性，如何確認(rèn)?采用何種方式采集?需要運(yùn)用專業(yè)判斷;另一方面，數(shù)據(jù)采集具有極強(qiáng)的目的性、選擇性，即需要采集與審計需求相關(guān)的數(shù)據(jù)，如何達(dá)到這一目的?為此，審計人員必須依據(jù)審計目標(biāo)、信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫環(huán)境、業(yè)務(wù)功能和特點(diǎn)等，運(yùn)用審計專業(yè)判斷確定數(shù)據(jù)采集的范圍、數(shù)據(jù)采集的方式、技術(shù)和方法等。總之，既要保證采集的數(shù)據(jù)正確、可靠，又要保證采集的數(shù)據(jù)滿足審計數(shù)據(jù)分析需要，在這過程中必須運(yùn)用審計人員的專業(yè)判斷。

(2)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)。在該環(huán)節(jié)，審計人員需要通過電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，將各種不同形式的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成審計系統(tǒng)處理所需的相對統(tǒng)一的數(shù)據(jù)形式，并且明確地標(biāo)識出每張表、每個字段的經(jīng)濟(jì)含義及其相互關(guān)系。如何避免轉(zhuǎn)換過程中電子數(shù)據(jù)發(fā)生冗余、遺失等錯誤的風(fēng)險?需要解決好由于被審計單位信息系統(tǒng)的多樣性可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的不一致性、同一字段在不同的應(yīng)用中具有不同的數(shù)據(jù)類型和數(shù)據(jù)名字、同名字段但含義不同、同一信息但格式和表達(dá)方式不同、數(shù)據(jù)審計目的不同決定了審計數(shù)據(jù)的范圍和要求不同等問題，要解決這些問題，技術(shù)上并不復(fù)雜，關(guān)鍵的是需要運(yùn)用審計人員的專業(yè)判斷。只有在充分運(yùn)用審計人員的專業(yè)判斷基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)技術(shù)，才能保證轉(zhuǎn)換的正確性，避免轉(zhuǎn)換風(fēng)險。

(3)數(shù)據(jù)清理環(huán)節(jié)。經(jīng)過轉(zhuǎn)換后的數(shù)據(jù)需要經(jīng)過數(shù)據(jù)清理，通過數(shù)據(jù)清理從數(shù)據(jù)源中清除錯誤和不一致的數(shù)據(jù)，避免清理過程中發(fā)生的數(shù)據(jù)失竊、遺漏的風(fēng)險。面對被審計單位數(shù)據(jù)來源眾多、種類繁雜、存在不少質(zhì)量問題的電子數(shù)據(jù)，如何保證數(shù)據(jù)清理的質(zhì)量?面對不同的審計目的、企業(yè)所處行業(yè)、特殊政策環(huán)境、被審計企業(yè)重大錯報隱秘性強(qiáng)、作假手法高等特點(diǎn)，需要審計人員合理運(yùn)用審計專業(yè)判斷，以有效地識別數(shù)據(jù)清理風(fēng)險。

(4)數(shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)是數(shù)據(jù)式審計的核心環(huán)節(jié)，審計人員要在清理后的電子數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上構(gòu)建審計中間表、建立審計數(shù)據(jù)分析模型，從而尋找審計線索。首先，審計人員需要根據(jù)審計目的以及審計數(shù)據(jù)分析的需要構(gòu)建審計中間表，中間表的構(gòu)建將直接影響審計的結(jié)果，需要審計人員合理運(yùn)用審計專業(yè)判斷。再次，審計分析模型則是按照審計事項(xiàng)應(yīng)該具有的趨勢、結(jié)構(gòu)、關(guān)系等狀態(tài)構(gòu)造，要構(gòu)造合適的審計分析模型，需要根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、規(guī)模大小以及是否存在錯誤與舞弊等因素來確定哪些數(shù)據(jù)及指標(biāo)應(yīng)作為分析的內(nèi)容，是用絕對值形式進(jìn)行分析，還是用相對比率形式進(jìn)行分析，這顯然需要審計人員作出判斷和決策，通過審計專業(yè)判斷來設(shè)定判斷和限制條件，確定建模的類型，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達(dá)式，用于驗(yàn)證審計事項(xiàng)實(shí)際的時間或空間狀態(tài)，以發(fā)現(xiàn)審計疑點(diǎn)。在數(shù)據(jù)分析中，面對分析的數(shù)據(jù)，既有來自企業(yè)內(nèi)部的，也有來自企業(yè)外部的;既有歷史數(shù)據(jù)，也有未來數(shù)據(jù);既有會計資料，也有非會計資料。要從這些眾多、復(fù)雜的數(shù)據(jù)中分析各會計要素之間的勾稽關(guān)系，找出重點(diǎn)的審計領(lǐng)域，對復(fù)核指標(biāo)的異常波動進(jìn)行正確分析和有效處理，以發(fā)現(xiàn)重大的審計問題，不具備過硬的專業(yè)判斷能力是無法做到的。

4.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計完成階段的運(yùn)用及體現(xiàn)。在數(shù)據(jù)式審計完成階段，其主要任務(wù)包括檢查或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)、匯總最終審計證據(jù)，評價結(jié)果，形成審計意見，出具審計報告。這些都依賴于恰當(dāng)?shù)膶徲媽I(yè)判斷。

數(shù)據(jù)式審計完成階段是實(shí)質(zhì)性的項(xiàng)目審計工作的結(jié)束。為了實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，審計人員必須正確的運(yùn)用專業(yè)判斷，綜合各種證據(jù)，根據(jù)審計準(zhǔn)則，形成適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡鼍邔徲媹蟾?。在?shù)據(jù)式審計下，面對信息化審計環(huán)境，由于出現(xiàn)了新的電子證據(jù)的無形性特點(diǎn)，其可靠性如何?需要審計人員運(yùn)用專業(yè)判斷結(jié)合輔佐資料進(jìn)行綜合判斷、分析。由于信息化環(huán)境下審計準(zhǔn)則的缺乏和不足，審計人員缺少了相關(guān)的判斷準(zhǔn)則的指導(dǎo)，只能依靠審計專業(yè)判斷來對不確定性審計事項(xiàng)進(jìn)行分析、判斷。在形成審計意見，出具審計報告時，面對更多的風(fēng)險性因素，更需要審計人員堅持審慎性原則，在運(yùn)用審計專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，作出正確的審計結(jié)論。

總之，數(shù)據(jù)式審計方式下，由于信息技術(shù)的推廣應(yīng)用，借助于先進(jìn)的數(shù)字分析技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了對原始數(shù)據(jù)的詳細(xì)審計，能充分挖掘?qū)徲嬀€索，并有效提高了審計效率和審計質(zhì)量，降低了審計風(fēng)險。但信息技術(shù)和數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用絕對不能完全取代審計人員的審計專業(yè)判斷，在整個數(shù)據(jù)式審計的過程中，由于數(shù)據(jù)式審計的環(huán)境和過程特點(diǎn)，要達(dá)到數(shù)據(jù)式審計對被審計單位財政財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性實(shí)施有效審計監(jiān)督的目的，避免數(shù)據(jù)式審計風(fēng)險，仍然離不開審計人員的審計專業(yè)判斷。

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