我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)與完善對(duì)策

[摘 要] 從集中戰(zhàn)略性、整體風(fēng)險(xiǎn)化、自我引導(dǎo)式控制，以及自發(fā)團(tuán)隊(duì)型等四方面對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析。在此基礎(chǔ)上，從完善控制環(huán)境、建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估和反應(yīng)機(jī)制、整合內(nèi)外部監(jiān)督資源、實(shí)現(xiàn)“自我控制”以及運(yùn)用現(xiàn)代IT技術(shù)等五方面提出了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的完善對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)內(nèi)部控制 發(fā)展趨勢(shì) 完善對(duì)策

由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、管理環(huán)境的變化，內(nèi)部控制兩大職能權(quán)力制衡、行為引導(dǎo)的力量對(duì)比，以及作用都在不斷變化，從而引導(dǎo)內(nèi)部控制的演化?？v觀內(nèi)部控制發(fā)展史，其變革往往源于組織管理的要求，管理手段與工具的創(chuàng)新為內(nèi)部控制注入新的血液，帶來(lái)發(fā)展的動(dòng)力。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部控制先是以內(nèi)部控制為中心、通過(guò)組織內(nèi)部各子系統(tǒng)相互控制關(guān)系實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制，后發(fā)展為以COSO為代表的、以預(yù)防和防止管理漏洞為目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)整體優(yōu)化的現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制。總結(jié)內(nèi)部控制的發(fā)展，影響內(nèi)部控制的主要因素有四項(xiàng):經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平、風(fēng)險(xiǎn)因素的差異、組織權(quán)力配置情況、技術(shù)的專有性，他們共同引導(dǎo)著內(nèi)部控制的未來(lái)發(fā)展方向。本文擬對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的完善對(duì)策建議，以期為我國(guó)企業(yè)完善內(nèi)部控制提供一份理論參考。

一、企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)分析

1.第三次經(jīng)濟(jì)浪潮促使內(nèi)部控制趨向集中戰(zhàn)略性

隨著企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力日益增強(qiáng)，企業(yè)具有更強(qiáng)的生命力，但也置身于更加激烈動(dòng)蕩的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中。企業(yè)目標(biāo)的制定必然是長(zhǎng)遠(yuǎn)的，為達(dá)到長(zhǎng)期目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)制定相應(yīng)的戰(zhàn)略，并把包含戰(zhàn)略的長(zhǎng)期目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的決策和行為。相應(yīng)的，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須具有戰(zhàn)略化的集中控制能力。內(nèi)部控制不再僅僅是約束行為的工具，更應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)變革的工具。

2.風(fēng)險(xiǎn)的全球化促使內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)化

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的全球化，全球化競(jìng)爭(zhēng)和協(xié)同帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原來(lái)的交通阻滯、信息不暢、固定投資和信用缺失的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的文化、公司治理結(jié)構(gòu)、公開(kāi)化的操作和透明度高的信息支持越來(lái)越多地影響內(nèi)部控制的效果;以戰(zhàn)略為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制整體框架應(yīng)運(yùn)而生，成為現(xiàn)代控制與原始控制的最大區(qū)別。內(nèi)部控制綜合框架到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，是在理念上的本質(zhì)突破，并非局部的修補(bǔ)和簡(jiǎn)單改良。

3.層級(jí)組織的解體和重構(gòu)促使內(nèi)部控制走向自我引導(dǎo)式控制

隨著層級(jí)組織的解體和重構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制的探討不應(yīng)以會(huì)計(jì)控制為中心，應(yīng)是會(huì)計(jì)控制與管理控制的有機(jī)融合?？夏崴?克洛克等在《管理的終結(jié)》一書(shū)中認(rèn)為，被動(dòng)的、等級(jí)制的管理已經(jīng)走向終結(jié)，彼德.德魯克的自我管理和引導(dǎo)式管理才是未來(lái)管理的發(fā)展方向。相應(yīng)的，內(nèi)部控制也應(yīng)該發(fā)展為引導(dǎo)式控制。

4.技術(shù)專有程度的提高促使內(nèi)部控制走向自發(fā)團(tuán)隊(duì)型

每次技術(shù)革命開(kāi)始時(shí)，技術(shù)的專有性都比較強(qiáng)，這導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)改革時(shí)代控制權(quán)的不斷轉(zhuǎn)移和混亂。以技術(shù)人員為核心的團(tuán)隊(duì)的生成加速了內(nèi)部控制向自控制演化的速度，組織的網(wǎng)絡(luò)化和虛擬化常常使得高層強(qiáng)制的直接控制失效，而必須代之以戰(zhàn)略控制為核心的間接控制;團(tuán)隊(duì)內(nèi)部會(huì)采用多樣化的控制手段，來(lái)自外部的、法律的控制不會(huì)產(chǎn)生太大的控制作用，它們可能更多的是設(shè)定一種行業(yè)規(guī)則，對(duì)某些危害較大的失控行為進(jìn)行限制等，而內(nèi)部自發(fā)的、道德的控制則可能更為有效。

二、完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策建議

1.改進(jìn)內(nèi)部控制的治理基礎(chǔ)，完善控制環(huán)境

一方面通過(guò)各種手段強(qiáng)化企業(yè)高級(jí)管理者的內(nèi)部控制意識(shí)。企業(yè)高級(jí)管理者的內(nèi)部控制意識(shí)、對(duì)內(nèi)部控制的重視程度對(duì)于企業(yè)控制環(huán)境有極大的影響，某種程度上可以說(shuō)左右了企業(yè)的控制環(huán)境。從我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀分析，很多企業(yè)不是沒(méi)有內(nèi)部控制，而是沒(méi)有很好地執(zhí)行。其中，往往是企業(yè)負(fù)責(zé)人帶頭不執(zhí)行，破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)或只對(duì)下不對(duì)上。

另一方面，強(qiáng)化董事會(huì)的管理監(jiān)督職能，完善經(jīng)理人的監(jiān)督約束機(jī)制。對(duì)于內(nèi)部控制而言，一個(gè)積極、主動(dòng)參與的董事會(huì)相當(dāng)重要。因而，如何實(shí)現(xiàn)董事會(huì)對(duì)經(jīng)理人員的監(jiān)督是企業(yè)日常監(jiān)督中最為重要的環(huán)節(jié)，這種監(jiān)督一旦失效，經(jīng)理人員侵犯所有者利益的事便會(huì)頻繁發(fā)生。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制要著重加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，發(fā)揮董事會(huì)的作用和潛能，以充分保護(hù)股東及其他利益團(tuán)體的利益。建立相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制，把核心人員及其員工的短期行為長(zhǎng)期化。通過(guò)這種激勵(lì)和約束，使企業(yè)經(jīng)理層更關(guān)注公司長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。同時(shí)建立良好的人力資源管理機(jī)制，提高企業(yè)有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績(jī)考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。

2.建立健全風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和反應(yīng)機(jī)制

根據(jù)委托——代理理論，為了加強(qiáng)股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，弱化信息不對(duì)稱造成的影響，需要加大企業(yè)對(duì)外信息的披露量，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息應(yīng)首當(dāng)其沖。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)信息及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息是投資者迫切需要的信息。從公司治理，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)水平來(lái)看，現(xiàn)階段的投資者十分關(guān)心企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成果、風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估狀況，以期改善企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，提高其投資效率和效果。

企業(yè)如何對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)執(zhí)行哪些評(píng)價(jià)程序，遵循哪些標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該在什么情況下承擔(dān)什么責(zé)任，都是必須要慎重解決的問(wèn)題。企業(yè)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具報(bào)告的前提條件就是要對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)加以規(guī)范，規(guī)范制度要考慮是否具有操作性和指導(dǎo)性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)規(guī)范的制定可以借鑒美國(guó)或臺(tái)灣的經(jīng)驗(yàn)，以及我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范。大致應(yīng)包括以下內(nèi)容:(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍及審查期間。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則。(3)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)程序。(4)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)報(bào)告。

此外，應(yīng)建立企業(yè)預(yù)警指標(biāo)體系，便于對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)情況加以判斷并采取應(yīng)對(duì)措施，不但有助于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的控制，更易于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息的披露以及投資者的理解。在設(shè)計(jì)指標(biāo)體系時(shí)，一方面要遵循完整性、客觀性和可比性等原則，而且所設(shè)計(jì)的指標(biāo)要與企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最具有相關(guān)性;另一方面，指標(biāo)可從財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)兩方面進(jìn)行考慮，并盡量予以量化，采用權(quán)重記分法來(lái)衡量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，其中關(guān)鍵是要確定好企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高、低的臨界點(diǎn)及分值范圍。

3.融入我國(guó)傳統(tǒng)文化和“人本主義”思想，最終實(shí)現(xiàn)“自我控制”

COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)“人”在內(nèi)部控制中的作用。雖然總的來(lái)說(shuō)，西方國(guó)家更強(qiáng)調(diào)法制，我們也正在向法制化國(guó)家靠攏，越來(lái)越強(qiáng)調(diào)法制、規(guī)章、制度。但同時(shí)，我國(guó)傳統(tǒng)文化是儒家文化，重視人情味。如何處理好制度與人治的關(guān)系，是現(xiàn)代企業(yè)實(shí)踐中常常要面對(duì)的一個(gè)難題。筆者的看法是，其實(shí)內(nèi)部控制也可以有本國(guó)特色，我們?nèi)缒茉趶?qiáng)調(diào)制度化規(guī)范化的同時(shí)，利用好傳統(tǒng)儒家文化中的“以人為本”、“仁愛(ài)”思想，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)的溝通和感情交流，減少管理者與被管理者之間的隔膜，使內(nèi)部控制建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，每一個(gè)員工信仰明確、思想鮮明、形成自覺(jué)接受控制的意思，內(nèi)部控制自然也就會(huì)更有實(shí)效。

內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是確保營(yíng)運(yùn)的效率效果。而要想保證較高的工作效率，就必須充分發(fā)揮員工的工作主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性，為達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，經(jīng)理層就要正確運(yùn)用激勵(lì)和控制的方法，在適當(dāng)控制和規(guī)范員工行為的前提下，注重調(diào)動(dòng)并發(fā)揮員工的積極性和能動(dòng)性，才能使員工心甘情愿為公司服務(wù)，快樂(lè)、高效的工作。要重視“人為為人”的集體主義精神的培育， 從“為人”的角度出發(fā)， 控制好自己的行為， 創(chuàng)造一個(gè)良好的人際關(guān)系環(huán)境空間， 大家互相支持， 相互激勵(lì)， 充分發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性。轉(zhuǎn)變觀念，確立以人為本的管理思想。以人為本的觀念反映到企業(yè)內(nèi)部控制中就是以人的發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)來(lái)展開(kāi)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的各項(xiàng)內(nèi)容，創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍激發(fā)員工的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性。采用物質(zhì)吸引、精神激勵(lì)和制度約束相結(jié)合，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)管理者與員工的感情交流和溝通，減少管理者與被管理者之間的隔膜，使企業(yè)員工具備歸屬感和責(zé)任感，每一個(gè)成員都能夠進(jìn)行自我控制和實(shí)行自我管理，自發(fā)地按照規(guī)范和目標(biāo)行事。當(dāng)每一個(gè)成員的行為都守規(guī)，每一個(gè)成員都達(dá)到分目標(biāo)時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制的整體目標(biāo)就自然達(dá)到了。最終實(shí)現(xiàn)外在控制到“自我控制”的升華，達(dá)到“無(wú)為而治”。

4.順應(yīng)內(nèi)控外部化趨勢(shì)，整合內(nèi)外部監(jiān)督資源

加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，同時(shí)轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)的主要職能。要加強(qiáng)審計(jì)的作用，先要提高審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門(mén)的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門(mén)，以保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能是形同虛設(shè)。同時(shí)要把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理作出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議上來(lái)。

內(nèi)部審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理制度是否合規(guī)、合理、有效進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)，它是內(nèi)部控制的一部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他各環(huán)節(jié)的主要力量。美國(guó)著名內(nèi)部控制專家邁克爾?海默(Michael hammr)曾說(shuō)過(guò):“內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源，在幫助管理當(dāng)局更有效地達(dá)至預(yù)期控制目標(biāo)的過(guò)程中發(fā)揮作用?！币虼?，應(yīng)設(shè)立由非經(jīng)理人員組成并能制約經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，使其獨(dú)立于其他經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)，直接受董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，以確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性。

5.充分利用現(xiàn)代 IT技術(shù)成果來(lái)加強(qiáng)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的發(fā)展過(guò)程中，IT技術(shù)向企業(yè)的內(nèi)部控制提出了新的挑戰(zhàn)。IT技術(shù)在組織整個(gè)價(jià)值鏈中的深入應(yīng)用，使組織的業(yè)務(wù)過(guò)程、管理過(guò)程有機(jī)地整合在一起，將內(nèi)部控制的理論、方法與組織的管理實(shí)踐有機(jī)結(jié)合在一起，使內(nèi)部控制實(shí)踐與理論殊途同歸。IT技術(shù)在組織管理、會(huì)計(jì)、審計(jì)中的全面應(yīng)用，使組織從物質(zhì)流、資金流、人才流中分離出了以處理信息流為主的信息系統(tǒng)。該信息系統(tǒng)從分散、零散的狀態(tài)變?yōu)榧?、系統(tǒng)狀態(tài)，并將內(nèi)部控制的各個(gè)部分整合在一起。在COSO的定義中，信息與溝通的主要對(duì)象與工具就是以 IT為基礎(chǔ)的信息系統(tǒng)。在運(yùn)用IT技術(shù)來(lái)強(qiáng)化內(nèi)部控制的自動(dòng)化程度時(shí)，企業(yè)必須注意的是，要加強(qiáng)對(duì)信息系統(tǒng)的控制，對(duì)信息系統(tǒng)的有效控制是企業(yè)開(kāi)展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提和保障。

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