后轉(zhuǎn)型時期完善我國增值稅制度的對策研究

摘要:將生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，是我國經(jīng)濟體制不斷完善的重要內(nèi)容，它對促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，簡化稅制，企業(yè)增加利潤，擴大對外貿(mào)易有著積極的作用。借鑒發(fā)達國家增值稅運行的成功經(jīng)驗，后轉(zhuǎn)型時期，我國增值稅的改革和完善應(yīng)從擴大征稅范圍、稅收減免、合理設(shè)計適用稅率、統(tǒng)一納稅人、規(guī)范稅款抵扣等方面入手，解決好改革對財政收入、固定資產(chǎn)存量處理、無形資產(chǎn)抵扣和現(xiàn)有征管條件的影響，促進我國稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和社會經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展。

關(guān)鍵詞:生產(chǎn)型增值稅 消費型增值稅 分析

中圖分類號:D03文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1673-8209(2009)10-0240-02

目前，我國正處于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的整合時期，轉(zhuǎn)換國有大中型企業(yè)經(jīng)營機制，運用積極的財政政策和金融政策擴大內(nèi)需，吸引外資進入內(nèi)地市場，發(fā)展非公有制經(jīng)濟，鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等等都需要稅收政策的大力支持。自2009年1月1日起，我國的增值稅類型由生產(chǎn)型改為消費型，這一轉(zhuǎn)型是一個牽一發(fā)而動全身的系統(tǒng)工程，并將最終成為我國整體稅制改革的強力助推。

1 我國實行消費型增值稅的現(xiàn)實意義

我國實行消費型增值稅的現(xiàn)實意義主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(1)實施消費型增值稅有利于拉動內(nèi)需

消費型增值稅的實施，對所購固定資產(chǎn)支付稅款可通過進項稅額的抵扣得以補償，相當(dāng)于為企業(yè)注入一筆流動資金，從而刺激企業(yè)使用新設(shè)備、新技術(shù)、新工藝，增加有效需求，帶動經(jīng)濟增長，并且在目前通貨緊縮的狀況下，財稅政策可以克服貨幣政策的時滯性。

(2)實施消費型增值稅有利于促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和區(qū)域經(jīng)濟的平衡

實施消費型增值稅，由于資本有機構(gòu)成較高的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)、資金密集性產(chǎn)業(yè)可抵扣進項稅額增加，從而增值稅稅負下降，投資風(fēng)險得到最有效的規(guī)避。這樣有利于企業(yè)的發(fā)展，符合我國經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的需要，最終將促進我國國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)趨于優(yōu)化。另外，消費型增值稅在客觀上解決了地區(qū)間稅負的不平衡，有利于縮短地區(qū)間的經(jīng)濟差距。

(3)實施消費型增值稅有利于簡化稅制，增強稅收征管的嚴密性

增值稅征收國際通常實行發(fā)票上注明稅款的制度，某環(huán)節(jié)增值稅應(yīng)納稅額通過本環(huán)節(jié)銷售收入乘以增值稅率，再減去允許扣去的進項稅額，而扣除的進項稅額正是上一環(huán)節(jié)已納稅額。這樣上一環(huán)節(jié)已納稅額的正確與否，將直接影響本環(huán)節(jié)扣除稅額的準(zhǔn)確性。因此，將產(chǎn)生對上一環(huán)節(jié)納稅情況的自動稽核效果，從而拓寬了稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督檢查的渠道，增強了稅收征管的嚴密性，有利于簡化稅制。

(4)實施消費型增值稅有利于我國增值稅的實務(wù)操作和國際接軌，有利于出口貿(mào)易的發(fā)展

國際上大多數(shù)國家實行的是消費型增值稅，在入世的大前提下，我國實施消費型增值稅，有助于和國際增值稅實踐的統(tǒng)一，有利于進一步吸引外資的流入，從而促進國內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟規(guī)模的不斷發(fā)展壯大，增強國內(nèi)企業(yè)在國際市場上的競爭能力。同時消費型增值稅消除了重復(fù)征稅的弊端，實現(xiàn)了出口產(chǎn)品的徹底退稅，促進出口貿(mào)易的發(fā)展。

2 增值稅制度設(shè)計的國際借鑒

(1)法國的增值稅制度

法國增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷售的所有經(jīng)營活動，基本上覆蓋了所有的經(jīng)濟領(lǐng)域(包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域)的所有應(yīng)稅交易行為對于納稅人購入的固定資產(chǎn)價值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實行的是消費性增值稅。在稅率方面，法國是實行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率(19.6%)、低稅率(5.5%)、特別稅率(2.0%)和零稅率。一般的商品勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴格。法國建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗。法國稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強制性進行稅務(wù)登記，沒有依法進行登記的企業(yè)主將受到懲罰，當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時，稅務(wù)大員不需要經(jīng)過法院，就可以執(zhí)行稅收強制措施。

(2)德國的增值稅制度

德國于1968年1月1日正式推行增值稅制，以取代多年實行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷售稅。經(jīng)過近30年來的不斷改進與完善，德國的增值稅制度已日趨合理，征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗。目前，德國的增值稅是僅次于個人所得稅的第二大主體稅種。德國實行全面型增值稅，規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進口活動的任何大勞務(wù)，征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、代理商從事的勞務(wù)以及部分金融活動、出租契約建筑活動、運輸活動等。在稅率方面德國的增值稅實行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率 (特殊稅率)和零稅率，其中，標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進口;減低稅率適用于家養(yǎng)動物、魚、肉、奶、茶、水果植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。

(3)東盟國家的增值稅制度

東盟國家中引入增值稅的一個成功范例是印尼，印尼把對于間接稅改革的重點放在了改革銷售稅上，并以增值稅方案(包括增值稅和奢侈品消費稅)取代了銷售稅，增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費階段征收，除個別情況外，國內(nèi)消費的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對所有商品征收增值稅、奢侈品消費稅和進口關(guān)稅增值稅改革，不僅大大增加了政府的財政收入，而且還增強了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強，國內(nèi)原來重復(fù)課稅的問題也緩和了，同時增值稅對物價的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。

綜上所述，實行增值稅的國家大都采取消費型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷售、工業(yè)制造、一直實行到批發(fā)、零售和勞務(wù)國家在征收管理方面注重計算機與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對納稅人的監(jiān)督及管理。

3 后轉(zhuǎn)型時期完善我國增值稅制度的措施

消費型增值稅只是我們對增值稅類型的理論選擇。在增值稅從理論上確立了由生產(chǎn)型改為消費型后，需對現(xiàn)行增值稅存在的諸多不足進行改革和完善。

(1)擴大征稅范圍以保持增值稅同現(xiàn)行的營業(yè)稅合理接軌

1)勞務(wù)的增值稅抵扣問題

我國現(xiàn)行增值稅的征稅范圍仍然偏窄，目前只是對在我國境內(nèi)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和進口貨物征稅，勞務(wù)服務(wù)行業(yè)仍實行傳統(tǒng)的營業(yè)稅。這一分工最突出的矛盾是混淆經(jīng)營和兼營的稅收界定問題，使稅收征管復(fù)雜化，直接導(dǎo)致了增值稅銷售貨物與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，影響了增值稅作用的發(fā)揮，不利于公平競爭。商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇，但由于擴大增值稅征稅范圍會相應(yīng)的縮小營業(yè)稅的使用范圍，而營業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一，因此擴大增值稅征稅范圍的改革要考慮對地方財政的影響，中央需要對地方財政利益進行調(diào)整，而且有一定的難度。針對這種局面，擴大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過渡，分步實施的原則逐步開展可以根據(jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運輸、倉儲租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時再將銷售不動產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時保留征收營業(yè)稅。

2)無形資產(chǎn)的抵扣問題

無形資產(chǎn)對于高新技術(shù)企業(yè)來說意義重大。如果不予抵扣，不僅重復(fù)征稅問題不能完全消除，而且一定程度上阻礙著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。如果準(zhǔn)予抵扣，如何抵扣?如果將無形資產(chǎn)改征增值稅，將直接影響地方財政收入。同時，無形資產(chǎn)的計價也很復(fù)雜如果按現(xiàn)行的會計制度，外購的無形資產(chǎn)以買價計入成本，自制無形資產(chǎn)以自制成本計價，自制成本高于外購成本，這就削弱了企業(yè)自主創(chuàng)新的動力。對此，應(yīng)考慮將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅征稅范圍，以保證增值稅抵扣鏈條的完整性，促進高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。對外購無形資產(chǎn)，可按增值稅專用發(fā)票上的稅額進行抵扣;對于自制、自用的無形資產(chǎn)則根據(jù)開發(fā)費用的多少，一次或分次抵扣。這既能鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，又可以簡化稅收征管。

(2)規(guī)范稅款抵扣和稅收減免以堵塞稅收漏洞

目前增值稅在稅款抵扣方面存在諸多問題:一是稅款抵扣時間不合理。工業(yè)企業(yè)購進貨物入庫后抵扣，商業(yè)企業(yè)購進貨物付款后抵扣，一般納稅人購進應(yīng)稅勞務(wù)在費用支付后抵扣。這在理論上不合理，在實踐中征稅機關(guān)難以操作;二是抵扣憑證不規(guī)范。除法定扣稅憑證外，購進免稅農(nóng)產(chǎn)品按買價的13%抵扣，扣稅率較低，制約了農(nóng)業(yè)企業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的發(fā)展。廢舊物資收購按13%、運費發(fā)票按7%抵扣，極易導(dǎo)致虛開專用發(fā)票、虛扣稅款等偷稅問題的發(fā)生;三是扣稅不徹底，固定資產(chǎn)稅款不能抵扣，增大了出口產(chǎn)品成本，削弱了出口產(chǎn)品國際競爭力，限制了對外貿(mào)易的發(fā)展。為了進一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性。對于確實需要減免的產(chǎn)品和項目，可由“直接免稅”改為 “先征后返還”，另外，對一些過渡性的優(yōu)惠措施，要認清真理，該取消的要堅決取消尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。增值稅改革必須在這些問題上進行科學(xué)合理的設(shè)計，最大可能地規(guī)范稅款抵扣，取消各環(huán)節(jié)的減免稅，用足WTO規(guī)則允許出口退稅的條款，對出口產(chǎn)品產(chǎn)銷全過程已征的增值稅，實施全部徹底的退稅，加強專用發(fā)票的管理，堵塞稅收漏洞。

(3)合理設(shè)計并實施統(tǒng)一稅率

目前國際上征收增值稅的國家，增值稅稅率大體在8%-20%之間。如果將我國目前生產(chǎn)型增值稅17%的基本稅率換算為國外可比口徑的消費型增值稅稅率，實際稅率大約在23%左右，高于西方發(fā)達國家水平。同時，現(xiàn)行的增值稅還存在著13%的低稅率和工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用6%、商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用4%征收率的稅率不統(tǒng)一的情況。這不僅限制了企業(yè)之間的公平競爭，也給稅收征管帶來了不便，不符合公平稅負和簡化稅制原則。對此，我們可以參照國際通用做法，將增值稅實際稅率控制在20%以內(nèi)，且統(tǒng)一稅率，對需要鼓勵和照顧的特殊情況，可以按照稅法規(guī)定予以適當(dāng)減免。

(4)取消對納稅人的不合理劃分以簡化稅收征管

現(xiàn)行增值稅劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，由于各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展情況不同，許多納稅人無法達到一般納稅人的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)及進口貨物的進項稅額不能抵扣，交易對方確需開具專用發(fā)票的由稅務(wù)所代開。如此規(guī)定顯然不合理，這意味著小規(guī)模納稅人不是真正意義上的增值稅納稅人，限制了其與一般納稅人的商業(yè)往來，并且小規(guī)模納稅人的稅收負擔(dān)重于一般納稅人。要保持增值稅抵扣鏈條的完整與協(xié)調(diào)，必須統(tǒng)一納稅人。改消費型增值稅后，應(yīng)不再區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，簡化納稅人認定，可以考慮增加一條行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)該行業(yè)在社會再生產(chǎn)中所處的環(huán)節(jié)，區(qū)別對待，公平稅負，實現(xiàn)納稅人憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的規(guī)范化征管辦法，促進不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同規(guī)模的納稅人生產(chǎn)經(jīng)營正常健康發(fā)展。

(5)完善專用發(fā)票管理制度

在增值稅專用發(fā)票的發(fā)售環(huán)節(jié)，只向符合發(fā)售條件的增值稅一般納稅人發(fā)售專用發(fā)票，對于不符合條件的一般納稅人、小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得向其發(fā)售專用發(fā)票，此外，檢查使用過的發(fā)票是否有違反增值稅專用發(fā)票規(guī)定用票的問題。在增值稅納稅申報稅環(huán)節(jié)，應(yīng)該切實做好增值稅專用發(fā)票的日?；斯ぷ鳎乐褂闷眴挝蝗藶榈匮泳徏{稅義務(wù)發(fā)生時間。同時，對于增值稅專用發(fā)票的計稅功能和抵扣功能要有機地連接起來，進一步完善專用發(fā)票的抵扣制度，嚴格限制增值稅專用發(fā)票的抵扣時間。對于虛開、偽造增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的違法犯罪行為要加大打擊的力度，依靠嚴厲的懲處手段來維護增值稅法的尊嚴。

(6)加強稅收信息化建設(shè)，強化稅收征收管理

增值稅的扣稅機制雖然提供了購銷雙方交叉審計互相監(jiān)督機制，但其自身也極易誘發(fā)虛報抵扣稅額，偽造倒賣增值稅專用發(fā)票等犯罪行為。增值稅征管最大的難度是增值稅專用發(fā)票的管理。增值稅的改革必須輔之以先進、科學(xué)的征管理念和技術(shù)手段。加強稅收信息化建設(shè)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，構(gòu)筑“電子發(fā)票”運行和管理制度，積極推進“金稅工程”的實施。其基本要求是:取消手寫發(fā)票抵扣稅款制度，采用電子系統(tǒng)開具發(fā)票、認證交易和進行稽核，建立健全安全的防范體系，提高稅收征管水平。

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