新準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的改進(jìn)及其意義淺析

中圖分類號:F121.26文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1673-8209(2009)10-0072-02

股權(quán)投資是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中十分重要的組成部分，尤其在資本市場得到發(fā)展以后，股權(quán)投資成為一些企業(yè)利潤的主要來源，因此必須重視長期股權(quán)投資的計量，以期對我國企業(yè)的交易活動提供指引。

1 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的改進(jìn)部分

1.1 初始投資成本確定的改進(jìn)?

新準(zhǔn)則雖然仍要求按初始投資成本對投資進(jìn)行初始計量，同時也區(qū)分了不同的取得方式而規(guī)定了初始投資成本的確定方法，初始投資成本的內(nèi)涵也不同于原準(zhǔn)則的規(guī)定:

(1)同一控制下的企業(yè)合并中取得的，初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。

(2)非同一控制下的企業(yè)合并中取得的，初始投資成本為購買中實際付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，加上合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本.

(3)通過企業(yè)合并以外其他方式取得的，初始投資成本的確定均利用公允價值入賬。

(4)投資者投入的，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

(5)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值(換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠確定或有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠時，應(yīng)選用換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本，涉及補價的，還應(yīng)當(dāng)再加上支付的補價或減去收到的補價。

(6)通過債務(wù)重組方式取得的，其初始投資成本為接受轉(zhuǎn)入的對其他單位股權(quán)投資的公允價值。

而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是:長期股權(quán)投資成本的按如下三種情況分別確定:①以現(xiàn)金取得長期股權(quán)時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利;②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)(不含股權(quán))取得的長期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值確定;③原來用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時，以原投資賬面價值作為投資成本?！锻顿Y》準(zhǔn)則沒有涉及企業(yè)合并的長期股權(quán)投資處理方法。

兩者差異表現(xiàn)在:新準(zhǔn)則中，成本法和權(quán)益法的初始投資成本的確認(rèn)方法一致，強調(diào)了非同一控制下以公允價值入賬，而就準(zhǔn)則中的初始投資成本是嚴(yán)格區(qū)分成本法和權(quán)益法的，這也導(dǎo)致了成本法和權(quán)益法在轉(zhuǎn)換時也要調(diào)整不同的內(nèi)容，影響損益的調(diào)整本年期初盈余公積和利潤分配，進(jìn)行追溯調(diào)整.由于確認(rèn)的初始投資成本的不同，使得確認(rèn)的投資收益以及影響利潤表的程度也不同，進(jìn)而影響損益。

1.2 核算方法的改進(jìn)

(1)具有控制或不具有控制，不具有共同控制，不具有重大影響的采用權(quán)益法核算.而對被投資單位共同控制或具有重大影響的，采用成本法核算.

成本法的核算內(nèi)容:

a)投資企業(yè)對被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資—母子公司.

b)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制，不具有重大影響，且活躍市場上沒有報價，價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資.

權(quán)益法的核算內(nèi)容:

a)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策具有共同控制，具有重大影響-----合營企業(yè)，聯(lián)營企業(yè)

而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是:對控制采用權(quán)益法，對共同控制，具有重大影響和不具有重大影響的采用成本法進(jìn)行核算.

(2)《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定:按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。但投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

而在《投資》準(zhǔn)則權(quán)益法核算下，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時，差額應(yīng)當(dāng)計入股權(quán)投資差額，并在以后各期進(jìn)行攤銷;當(dāng)前者小于后者時，差額計入資本公積.并且按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，來確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。核算方法的改變影響確認(rèn)的投資收益的方法和數(shù)額。

1.3 長期股權(quán)投資分類的改進(jìn)

對投資按照適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)分類是會計核算的基本要求。新準(zhǔn)則雖來明確提出股權(quán)投資的具體分類，但從股權(quán)投資核算的原則與要求來看，實際上是按照投資的意圖和能力不同，將股權(quán)投資劃分為如下五類:

(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資。控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并可以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。

(2)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的投資。

a)共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，該控制強調(diào)的是合同約定的;

b)重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

(3)投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。該類投資不具備前兩類投資的條件，也不存在活躍的交易市場，因此投資的公允價值不能可靠計量。

(4)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的投資。包括交易性投資和指定為公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的投資。

a)交易性投資是指為了從價格的短期波動中獲利而購置和持有的股權(quán)投資

b)指定為公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的投資是指符合以下條件之一的股權(quán)投資:該指定可以消除或明顯減少由于該投資的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況;企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該投資組合、或該投資和金融負(fù)債組合以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

(5)可供出售投資?？晒┏鍪弁顿Y主要包括初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及不能明確歸入其他各類投資的非衍生金融資產(chǎn)。

上述五類股權(quán)投資中，按企業(yè)投資的管理意圖，前三類屬于長期投資，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的投資屬于短期投資，可供出售投資則要依投資者意欲持有時間的長短劃分為短期投資或長期投資.. 而《投資》準(zhǔn)則將投資分為:短期(股票或債券)投資、長期股權(quán)投資和長期債券投資。可見，《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則按長期股權(quán)投資的具體情況進(jìn)一步做了詳細(xì)的分類，這就要求企業(yè)應(yīng)按不同種類的長期股權(quán)投資分別采用相應(yīng)的核算方法。這樣，長期股權(quán)投資會計信息的可靠性和相關(guān)性大大提高

2 新準(zhǔn)則長期股權(quán)投資改進(jìn)的意義

新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資會計核算的改進(jìn)是會計理論和會計實務(wù)的一大進(jìn)步。這一進(jìn)步體現(xiàn)在以下幾個方面:

(1)以反映經(jīng)濟(jì)交易或事項的本質(zhì)為會計核算的根本出發(fā)點。

以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)與計量，如實反映符合確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠與內(nèi)容完整，是會計核算的最基本的要求。

(2)高度重視公允價值在會計計量中的運用。

公允價值能夠反映特定時點上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值，能夠反映資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，更符合資產(chǎn)的定義，比歷史成本計量屬性所形成的會計信息更具相關(guān)性，也更符合資本保全概念和全面收益觀的要求。但采用公允價值計量可能會損害會計信息的可靠性，缺乏可靠性的信息同樣會誤導(dǎo)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。所以，如何解決公允價值計量對會計信息可靠性和相關(guān)性的不同影響是問題的關(guān)鍵所在。

(3)以提高和保證會計信息的質(zhì)量為最終目標(biāo)和歸宿。

不斷提高會計信息質(zhì)量是會計準(zhǔn)則制定的一個根本目標(biāo)，也是衡量會計準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個重要標(biāo)準(zhǔn)。因此，對于長期股權(quán)投資的核算，新準(zhǔn)則更符合會計實務(wù)的要求，上市公司的對外投資又是企業(yè)成長的厚實的臺階，而這也必然對上市公司的凈利潤產(chǎn)生重大影響。

為企業(yè)適應(yīng)長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的應(yīng)用，企業(yè)必須與時俱進(jìn)，加強培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)，對于活躍市場的報價進(jìn)行信息收集、建立計算機模型，建立合理的資產(chǎn)減值損失評估系統(tǒng)，關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略的新變化，提高職業(yè)判斷能力，促進(jìn)企業(yè)綜合效益的不斷提高。