談計量模式的轉(zhuǎn)換與投資性房地產(chǎn)合并報表處理問題

李　健

摘要：房地產(chǎn)投資具有高風險、高收益的特點，它與一般固定資產(chǎn)投資有很大的不同。新會計準則的頒布實施，準許企業(yè)選擇對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可采用成本模式和公允價值模式，不同模式對企業(yè)利潤等方面產(chǎn)生不同影響。計量模式的不同也使投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換處理不同，繼而引起了在合并報袁中涉及投資性房地產(chǎn)的內(nèi)部抵消處理不同。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)合并報表公允價值模式成本模式。

引言

房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)，房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)建物。新企業(yè)會計準則對企業(yè)持有的房地產(chǎn)根據(jù)用途做了進一步的劃分，在原有的房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的基礎上引入了投資性房地產(chǎn)概念。

投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，從而區(qū)別于作為生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。正是由于投資性房地產(chǎn)的引入，在編制合并報表時涉及房地產(chǎn)的內(nèi)部交易中，因內(nèi)部交易雙方對房地產(chǎn)用途的不同劃分，一方作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而另一方作為投資性房地產(chǎn)，或反之。從而引起雙方的會計處理不一致，但從企業(yè)集團的角度這是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類，即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，從而在合并報表中涉及到投資性房地產(chǎn)抵消處理，且不同于內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵消處理。

一、采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當同時滿足下列條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應當為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。(2)企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得的同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

1，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

在企業(yè)集團的內(nèi)部交易中銷售一方將作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)出售給作為投資性房地產(chǎn)的購買方，銷售方作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置確認營業(yè)外損益，購買方作為投資性房地產(chǎn)的購入。但是從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，應按公允價作為投資性房地產(chǎn)的成本，若公允價值大于賬面價值確認資本公積一其他資本公積，小于則確認為公允價值變動損益。因此須將銷售方因此處置確認的營業(yè)外收入或支出沖減掉，同時確認資本公積或公允價值變動損益。同時在以后年度遞延處理。在以后年度的購買方后續(xù)計量中，購買方以公允價值計量的會計處理與站在集團的角度處理一致。故不需調(diào)整。在處置時，站在企業(yè)集團的角度需要把轉(zhuǎn)換時確認的公允價值變動損益或資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入。而購買方處置時沒有確認，因此需要補提。

例題1甲公司為乙公司的母公司，07年底乙公司將其賬面價值800萬元作為經(jīng)營管理用的房地產(chǎn)以1000萬元的價格賣于甲公司，甲公司將其作為投資性房地產(chǎn)且以公允價值計量。08年底該投資性房地產(chǎn)公允價值為1200萬元，09年以1300萬元的價格處置，編制合并報表的抵消分錄。(假設不考慮所得稅)

07年借：營業(yè)外收入200

貸：資本公積200

08年借：未分配利潤一年初200

貸：資本公積200

09年借：資本公積200

貸：營業(yè)收入200

假設本題乙公司以600萬元的價格處置。那么抵消分錄為

07年借：公允價值變動收益200

貸：營業(yè)外支出200

08年由于上一年度均涉及損益科目，相互抵消，不需再編制遞延分錄。

09年借：營業(yè)收入200

貸：公允價值變動收益200

2，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

在集團內(nèi)部交易中銷售方將投資性房地產(chǎn)銷售給作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的購買方。銷售方作為投資性房地產(chǎn)的處置確認其他業(yè)務收入，按其賬面余額計其他業(yè)務成本，同時將已確認的公允價值變動損益及資本公積也轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入，購買方按公允價值確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。但從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，應按公允價值作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的人賬成本，公允價值與賬面價值的差額均計人公允價值變動損益，從而需把銷售方確認的其他業(yè)務收入、成本抵消，同時把未予確認的公允價值變動損益予以確認。以后會計期間由于銷售方因銷售確認的損益結(jié)轉(zhuǎn)到以后期間影響期初未分配利潤，還需要做遞延分錄予以調(diào)整。以后期間購買方作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按公允價值計提折舊、攤銷、減值的處理與企業(yè)集團一致，不需調(diào)整。

例題2甲公司為乙公司的母公司，07年底甲公司將其以公允價值計量的投資性房地以1000萬元賣于乙公司。該投資性房地產(chǎn)成本為700萬元，公允價值變動損益為200，原轉(zhuǎn)換時確認資本公積100萬元。乙公司09年以1300萬元的價格處置，編制合并報表的抵消分錄。(假設不考慮所得稅)

07年借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本900

公允價值變動收益100(補提應確認的)

借：營業(yè)收入300

貸：公允價值變動收益200(轉(zhuǎn)回銷售方因處置轉(zhuǎn)銷的)

資本公積100(轉(zhuǎn)回銷售方因處置轉(zhuǎn)銷的)

08年初借：未分配利潤——年初100

貸：資本公積100

(因上一年抵消分錄涉及的都是損益科目，相互抵消后只剩資本公積，故作遞延分錄時只需調(diào)整資本公積)

09年初借：未分配利潤——年初100

貸：資本公積100(以后年度年初此筆分錄永遠存續(xù))注：新企業(yè)會計準則對采用公允價值模式的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換處理沒有對原作為投資性房地產(chǎn)期間已確認的公允價值變動損益及資本公積轉(zhuǎn)回，那么在以后處置該轉(zhuǎn)換的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時也不能對此轉(zhuǎn)銷確認損益。

二、采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量

采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)

減值準備”科目。已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

1，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

在企業(yè)集團的內(nèi)部交易中銷售一方將其作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)出售給作為投資性房地產(chǎn)的購買方，銷售方作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置確認營業(yè)外損益，購買方作為投資性房地產(chǎn)的購入。但是從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當將該固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)、投資性房地產(chǎn)減值準備科目，從而需把銷售方確認的處置損益予以抵消，同時將投資性房地產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)損益予以抵消。以后會計期間，該內(nèi)部交易形成的投資性房地產(chǎn)在以后會計期間的抵消處理原理類似于內(nèi)部交易性固定資產(chǎn)的抵消處理，唯一的區(qū)別是在處置時損益科目的性質(zhì)不同處理略有不同，在此不贅述。

例題3甲公司為乙公司的母公司，07年初甲公司將固定資產(chǎn)以1000萬元賣于乙公司。該固定資產(chǎn)原值1000，已提折舊100，減值準備100。乙公司作為投資性房地產(chǎn)且以成本模式計量。尚可使用年限10年。09年底乙公司以1300萬元的價格處置。編制合并報表的抵消分錄。(假設不考慮所得稅)

07年借：營業(yè)外收入200

貸：投資性房地產(chǎn)—原值200

借：投資性房地產(chǎn)—累計折舊(攤銷)20

貸：營業(yè)成本20

08年借：未分配利潤—年初200

貸：投資性房地產(chǎn)—原值200

借：投資性房地產(chǎn)—累計折舊(攤銷)20

貸：未分配利潤—年初20

借：投資性房地產(chǎn)—累計折舊(攤銷)20

貸：營業(yè)成本20

09年借：未分配利潤—年初200

貸：營業(yè)成本200

借：營業(yè)成本40

貸：未分配利潤—年初40

借：營業(yè)成本20

貸：營業(yè)成本20

2，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

在集團內(nèi)部交易中銷售方將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)銷售給作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的購買方。銷售方作為投資性房地產(chǎn)的處置收入貸計其他業(yè)務收入，按其賬面價值借計其他業(yè)務成本，購買方按買價確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。但從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。應按轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等。分別轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、累計折舊或攤銷、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)減值準備等科目。以做到一一對應。該內(nèi)部交易形成的投資性房地產(chǎn)在當期及以后會計期間抵消處理原理于內(nèi)部交易將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的抵消處理相同，在此不贅述。

例題4甲公司為乙公司的母公司。07年初甲公司將其成本計量的投資性房地以1000萬元賣于乙公司。該投資性房地產(chǎn)原值1000，已提折舊100，減值準備100，乙公司作為管理用固定資產(chǎn)，尚可使用年限10年。09年底以1300萬元的價格處置，編制合并報表的抵消分錄。(假設不考慮所得稅)

07年借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本800

固定資產(chǎn)—原值200

借：固定資—累計折舊20

貸：管理費用20

08年借：未分配利潤—年初200

貸：固定資產(chǎn)—原值200

借：固定資產(chǎn)—累計折舊20

貸：未分配利潤—年初20

借：固定資產(chǎn)—累計折舊20

貸：管理費用20

09年借：未分配利潤—年初200

貸：營業(yè)外收入200

借：營業(yè)外收入40

貸：未分配利潤—年初40

借：營業(yè)外收入20

貸：管理費用20