關(guān)于注冊會計師行業(yè)誠信問題的思考

李振遠

注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進行的審計,會計師事務(wù)所不附屬于任何機構(gòu),自收自支、獨立核算、自負盈虧,具有法人資格,因此在業(yè)務(wù)上具有較強的獨立性、客觀公正性,并且為社會公眾所認可?！罢\信”決定著這個行業(yè)被社會公眾的認可程度,固守誠信對于注冊會計師這個行業(yè)顯得尤為重要。

一、誠信問題的現(xiàn)狀和危害

首先來看一段數(shù)字,2001年12月25日,國家審計署公布了它對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所實施質(zhì)量檢查的結(jié)果,在被抽查的32份審計報告中,有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告,涉及41名注冊會計師,造假金額達到70多億人民幣。

2002年,財政部組織開展了對部分企業(yè)2001年度會計信息質(zhì)量的檢查工作。本次共檢查了保險、煙草等行業(yè)192戶企業(yè)以及相關(guān)的91家會計師事務(wù)所,共查出這些企業(yè)資產(chǎn)不實115億元,所有者權(quán)益不實24.2億元,利潤不實24.2億元。

通過以上數(shù)字和近幾年的會計信息失真問題,使注冊會計師行業(yè)的誠信問題越來越受到關(guān)注,注冊會計師的誠信問題正在受到挑戰(zhàn)。如果注冊會計師行業(yè)誠信缺失,使用者利用了這些工作成果,會給社會帶來許多不利后果。

首先、政府利用這些失真的會計資料,會造成國家稅收流失,并且各項經(jīng)濟指標的失真,會導致政府政策方針決策失誤,干擾政府對市場經(jīng)濟的調(diào)控,進而危害市場經(jīng)濟秩序。

其次,投資者利用了這些失真的會計資料,會導致投資決策失誤,使投資者的利益得不到保障。

第三,債權(quán)人利用了這些失真的會計資料,會使債權(quán)人不能夠正確地了解企業(yè)的償債能力,導致其債權(quán)投資決策失誤,損害債權(quán)人的利益。

第四,由于會計資料的失真,使貪污受賄、偷稅漏稅,挪用公款、經(jīng)濟詐騙罪等經(jīng)濟違法犯罪活動有了可乘之機,從而助長了社會的腐敗現(xiàn)象。

最后,除了對社會造成的種種危害之外,行業(yè)誠信的缺失,最終會使行業(yè)喪失生存之本,使整個行業(yè)的生存變得困難。

二、誠信問題產(chǎn)生的原因

首先,事務(wù)所聘用機制的缺陷。獨立性是審計的重要屬性,獨立性原則具體包括:機構(gòu)獨立、經(jīng)濟獨立和人員獨立三個方面。機構(gòu)和人員獨立這兩方面的要求隨著我國1999年事務(wù)所脫鉤改制的完成注冊會計師審計制度已經(jīng)滿足,而這里的經(jīng)濟獨立指的是:審計機構(gòu)從事審計業(yè)務(wù)活動,必須要有一定的經(jīng)濟收入和經(jīng)費來源,以保證其生存和發(fā)展的需要。經(jīng)濟獨立要求審計機構(gòu)的經(jīng)濟來源應(yīng)有一定的法律、法規(guī)作保證,不受被審計單位的制約。從制度的設(shè)計來說,注冊會計師的審計報告是提供給廣大股東的,但是廣大股東不直接支付審計費用,從正常經(jīng)濟人角度出發(fā),注冊會計師不會為不支付費用的人提供符合他們要求的高質(zhì)量的產(chǎn)品。而按制度安排,審計產(chǎn)品的購買合同即審計業(yè)務(wù)約定書是會計師事務(wù)所同企業(yè)經(jīng)理層代表的企業(yè)簽定,付費也是企業(yè)經(jīng)理層,這必然要求審計產(chǎn)品符合企業(yè)經(jīng)理層的要求。在這種結(jié)構(gòu)設(shè)計下,盡管要求注冊會計師為股東服務(wù),但是最后為經(jīng)理層服務(wù)是必然的。只要注冊會計師還以向客戶收取審計費方式提供審計服務(wù),只要注冊會計師和企業(yè)經(jīng)理層之間還存在經(jīng)濟上的依存關(guān)系,希望讓注冊會計師主動完全發(fā)現(xiàn)揭示企業(yè)經(jīng)理層假賬是很難的。另外當事務(wù)所單一客戶收入比重過高以及與某一客戶業(yè)務(wù)關(guān)系時間過長時,對其審計獨立性的影響也較大。

其次,事務(wù)所之間的競爭非常激烈。我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍偏小,截至2003年12月31日,全國會計師事務(wù)所4627家,執(zhí)業(yè)注冊會計師61255人,平均每家事務(wù)所僅有13名執(zhí)業(yè)注冊會計師。這導致行業(yè)的惡性競爭非常嚴重,表現(xiàn)在許多方面,而其中之一便是滿足客戶要求,出客戶滿意的報告。隨著2005年3月1日起施行的《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》,會計師事務(wù)所資質(zhì)門檻再次降低,再加上加入世貿(mào)后,國外事務(wù)所的進入,使得這種情況更加嚴重。

第三,喪失誠信的成本很低。會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟的一個主體,其行為必然遵循成本效益原則,當其造假的預期成本大大低于預期收益時,事務(wù)所很容易會選擇去造假。法律不完善也使得造假者不必為他們的行為付出應(yīng)有的代價,這更激化了問題的嚴重性。目前,在我國對注冊會計師及事務(wù)所的處罰僅限于行政處罰、刑事處罰,還沒有注冊會計師或會計師事務(wù)所因參與造假或重大失職,向遭受損失的投資者作民事賠償。守信者未能得到有效的保護、失信者也未得到嚴厲的制裁。加上造假者受到懲處的僅是極少數(shù),事務(wù)所、個人都從“失信”中撈到好處,一些擅長做假賬的人還成了一些企業(yè)競相聘請的人才,非?！白咔巍薄Ｔ谶@樣一個失信成本過低的環(huán)境下,“好人也會變壞”。目前我國事務(wù)所大約僅有8%到10%的是合伙制,其余均為有限責任制。有限責任公司僅對其業(yè)務(wù)行為承擔有限責任,我國大多數(shù)會計師事務(wù)所注冊資本僅為30萬元,也就是說會計師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償也就是30萬元。而出資者個人則以其出資額為限對外承擔有限責任,這與其失信成本差距更大。

最后,事務(wù)所既從事咨詢業(yè)務(wù),又為同一客戶出具其他報告。安達信事件的根源,一個重要方面是會計師事務(wù)所正在大力發(fā)展的咨詢業(yè)務(wù)對原有的審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生了重大影響,從而喪失了獨立性。1999年,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)發(fā)表了題為“將審計業(yè)務(wù)拓展成咨詢服務(wù)”的指導性文章,鼓勵會計公司進一步拓寬咨詢服務(wù)。在此政策引導下,各大會計公司紛紛轉(zhuǎn)型。據(jù)統(tǒng)計,到1999年,注冊會計師行業(yè)51%的收入來自咨詢業(yè)務(wù)。有關(guān)資料顯示,環(huán)球電訊2000年向安達信支付的審計費為230萬美元,但咨詢等其它非審計費用卻接近1200萬美元,安然的情況也類似。同一家事務(wù)所既從事財務(wù)審計,又進行咨詢服務(wù),這不可避免地存在利益沖突。不加強監(jiān)管自治,就很難抵擋住“糖衣炮彈”的攻擊。由于怕得罪這些大客戶,事務(wù)所面對弄虛作假,睜一眼、閉一眼,加上顧及巨額的咨詢收入,在財務(wù)審計方面自然是“網(wǎng)開一面”。

與安達信事件的根源所迥然不同的是,國內(nèi)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)還主要集中在法定審計方面,咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)的開拓正處于起步階段。但目前我國會計師事務(wù)所為了壯大規(guī)模,增加收入,正在盡力拓展包括管理咨詢在內(nèi)的非審計業(yè)務(wù),比如:“中天勤”在擔任“銀廣廈”審計業(yè)務(wù)的被委托人時,同時也擔任其財務(wù)顧問,每年從被審計單位獲取豐厚的咨詢收入,從而損害了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的獨立性。

三、誠信問題的解決對策

首先,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)該加強管理,解決會員自己解決不了的問題。審計的本質(zhì)特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師的審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計,因為職業(yè)規(guī)范要求它在形式上和實質(zhì)上都獨立于審計委托人和被審計人,而在現(xiàn)實工作中要完全做到這一點卻很難。在代理條件下獨立審計的委托人只能是股東,而國內(nèi)外的現(xiàn)實情況是,在絕大部分情況下,都由公司管理機構(gòu)代行了獨立審計委托人的職責。因此,在影響注冊會計師獨立性的諸多因素中,當前公司治理結(jié)構(gòu)狀況和事務(wù)所聘用、解聘機制不完善,對注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性損害較大。而這些問題單憑事務(wù)所自己是沒有能力解決的,因此,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)積極推動公司治理結(jié)構(gòu)的完善,推動合理聘用制度的建立,以確保注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。

目前,我國注冊會計師行業(yè)的惡性競爭非常嚴重,主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在堅持原則方面向客戶妥協(xié);二是在收費方面事務(wù)所之間通過互相壓價競爭。其中第一方面肯定導致注冊會計師行業(yè)喪失誠信,而收費壓價競爭則會使業(yè)務(wù)收費越降越低,進而會導致審計質(zhì)量降低,也會致使注冊會計師行業(yè)喪失信用。這些問題單憑事務(wù)所自己也是很難解決的,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)積極推動財政、物價部門制定相應(yīng)的執(zhí)行措施,以督促各會計師事務(wù)所嚴格執(zhí)行收費標準。

第二,事務(wù)所的形式逐步向合伙制所轉(zhuǎn)變。合伙制事務(wù)所,違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn),會計師事務(wù)所要以其全部財產(chǎn)承擔賠償責任,如果還不足以賠償,作為合伙人的注冊會計師還要以其自家財產(chǎn)承擔賠償責任,這種組織形式顯然有助于提高注冊會計師的風險意識和自我約束意識,提高審計質(zhì)量。另外還有一種形式是有限責任合伙制,是有限責任制與合伙制的結(jié)合,當發(fā)生風險事件后,會計師事務(wù)所要以其注冊資本承擔有限責任,而作為合伙人的注冊會計師則以其出資額對外承擔責任后,如果不足以賠償,還要以其個人財產(chǎn)承擔賠償責任。后一種形式兼有有限責任制和合伙制的特點,作為有限責任制向合伙制的過渡形式,近幾年來,西方各大會計公司均先后采用過這種形式。我國的公司法、注冊會計師法和《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》均未采用有限責任合伙制這種形式,所以,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)推動制定相關(guān)措施鼓勵事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變,以提高注冊會計師的風險意識和自我約束意識。

第三,鼓勵事務(wù)所擴大規(guī)模、提升檔次。目前,在我國的注冊會計師行業(yè),外資所在我國會計市場已占據(jù)了相當?shù)姆蓊~,以中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2005年度會計師事務(wù)所全國百家信息為例,2004年度,前百家事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入合計數(shù)為71億元,占當年全國事務(wù)所總收入比重為46%,前四強均為外資所,其業(yè)務(wù)收入合計占前百強業(yè)務(wù)收入合計的45.76%,每所平均注冊會計師人數(shù)為256人。我國的會計師事務(wù)所與進入我國的外資所相比較,則我國的會計師事務(wù)所規(guī)模較小,事務(wù)所之間的惡性競爭較為嚴重。外部環(huán)境已迫切要求我國會計師事務(wù)所加速轉(zhuǎn)變,擴大規(guī)模、提升檔次,增強抗風險能力和市場競爭能力。

最后,處理好咨詢業(yè)務(wù)與獨立性的問題。安然事件爆發(fā)后,美國更多關(guān)注注冊會計師行業(yè)的分業(yè)經(jīng)營問題和獨立性問題。這一問題已開始得到解決,“四大”宣布計劃停止以內(nèi)部和外部審計師身份為同一客戶提供服務(wù)。德勤宣布要拆分咨詢和審計業(yè)務(wù),普華永道宣布將不再為審計客戶提供咨詢服務(wù),安永將其咨詢公司出售,畢馬威則將咨詢業(yè)務(wù)分拆上市。我國會計師事務(wù)所隨著包括管理咨詢在內(nèi)的非審計業(yè)務(wù)的拓展,也正面臨著此類問題,對此國家應(yīng)該積極加以規(guī)范。監(jiān)管部門應(yīng)該通過調(diào)查研究,了解各種非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響程度,對嚴重影響審計獨立性的非審計業(yè)務(wù)要堅決予以禁止。同時還應(yīng)該考慮事務(wù)所單一客戶收入比重過高以及與某一客戶業(yè)務(wù)關(guān)系時間過長對審計獨立性的影響,在監(jiān)管中有針對性地采取措施加以防范。

總之,我國自1980年恢復和重建注冊會計師制度以來,雖然僅有20多年的歷史,與發(fā)達國家注冊會計師制度已有200多年的歷史相比,我們在各方面的差距還很大,但我們已取得的成果是令人矚目的,在發(fā)展中遇到種種問題、困難是正常的。只要我們不斷努力,一定能夠?qū)⑿袠I(yè)的誠信建設(shè)提高到一個新的水平,使我們的每一個注冊會計師都成為信得過的注冊會計師,每一家會計師事務(wù)所都成為誠信之所,切實履行好維護公眾利益的神圣使命,相信會使我們整個行業(yè)贏得社會的信任和尊重。

(作者單位:津龍威糧油工業(yè)有限公司)