淺談如何完善現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

談俊川

摘要:隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展,事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了很多新的特征,導(dǎo)致現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題日益顯現(xiàn)出來(lái)。因此,在政府預(yù)算管理改革的背景下,從會(huì)計(jì)制度入手,就我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度完善進(jìn)行研究具有其必要性和現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞:事業(yè)單位;會(huì)計(jì)制度

一、我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及其新特征

事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),即反映和監(jiān)督事業(yè)單位資金運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果的一種管理活動(dòng)。其職能是會(huì)計(jì)在事業(yè)單位進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中所具有的對(duì)財(cái)產(chǎn)物資和經(jīng)費(fèi)收支活動(dòng)進(jìn)行管理方面的功能,一般包括反映的職能和監(jiān)督的職能。其作用主要是通過(guò)具體的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)活動(dòng),為財(cái)政部門(mén)、上級(jí)主管部門(mén)、社會(huì)各方關(guān)系人以及事業(yè)單位內(nèi)部管理部門(mén)提供相關(guān)信息,幫助有關(guān)各方做出正確決策,從而促進(jìn)國(guó)家預(yù)算收支的完成,保證社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)的順利進(jìn)行,保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全完整,促使事業(yè)單位內(nèi)部加強(qiáng)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益。

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展,事業(yè)單位會(huì)計(jì)無(wú)論是其特點(diǎn)和核算的內(nèi)容,還是其管理的原則和方法,都有了新的變化和內(nèi)涵。歸納起來(lái),主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn):

第一,事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜,會(huì)計(jì)處理相應(yīng)繁瑣起來(lái)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入,事業(yè)單位日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得復(fù)雜起來(lái),會(huì)計(jì)處理也不再是簡(jiǎn)單“收支兩條線”所能概括與反映,事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所界定的會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。尤其對(duì)于那些對(duì)于民營(yíng)資本等非國(guó)有資本介入的事業(yè)單位,如醫(yī)院、市政等,這些單位資金來(lái)源上一方面存在納入政府預(yù)算的財(cái)政資金,另一方面存在民間資本的部分,這樣各產(chǎn)權(quán)主體要求獲取其投資的收益和了解有關(guān)財(cái)務(wù)信息,這就迫使事業(yè)單位會(huì)計(jì)要改善現(xiàn)金收付制的核算基礎(chǔ),施行更為科學(xué)的權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外,還要進(jìn)行成本核算和編制現(xiàn)金流量表,最終導(dǎo)致事業(yè)單位會(huì)計(jì)在內(nèi)容上在預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同。

第二,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用具體標(biāo)準(zhǔn)的不一致性?，F(xiàn)行事業(yè)單位分類改革一般將事業(yè)單位分為三類:行政類事業(yè)單位、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類事業(yè)單位、社會(huì)公益類事業(yè)單位。對(duì)同一類業(yè)務(wù)在提供私人產(chǎn)品的事業(yè)單位與提供準(zhǔn)公共品單位、提供純公共產(chǎn)品的事業(yè)單位之間可能出現(xiàn)不同的處理方式,受事業(yè)單位分類改革以及產(chǎn)權(quán)主體的影響,會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)往往并不一致。

二、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是在1997年進(jìn)行了重大改革以后,從1998年1月1日起實(shí)行的。該制度自實(shí)施以來(lái),對(duì)適應(yīng)我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中各級(jí)財(cái)政部門(mén)和事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算的需要,提高我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的整體管理水平起到了積極的作用,同時(shí)也為我國(guó)政府的會(huì)計(jì)核算進(jìn)一步向國(guó)際慣例靠攏打下了一定的基礎(chǔ)。然而,隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政預(yù)算管理制度改革的逐步深化,現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與當(dāng)前事業(yè)單位現(xiàn)狀的不適應(yīng)性日益突出。

(一)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度不能適應(yīng)預(yù)算管理改革

如今,預(yù)算管理改革改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)、事業(yè)單位收支的確認(rèn)等,使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容發(fā)生了改變,而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度不能適應(yīng)預(yù)算管理改革。例如,實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后,事業(yè)單位用于發(fā)放工資、購(gòu)置固定資產(chǎn)、原材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金,不再由財(cái)政通過(guò)主管部門(mén)撥入用款單位,而是財(cái)政部門(mén)按照規(guī)定程序通過(guò)國(guó)庫(kù)直接支付或授權(quán)支付給供應(yīng)商或收款人,事業(yè)單位只能看到預(yù)算指標(biāo)而接觸不到現(xiàn)金。事業(yè)單位收到的財(cái)政資金,一方面表現(xiàn)為收入的增加;另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等)。這就出現(xiàn)了一系列新問(wèn)題:事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)如何反映這一類業(yè)務(wù)?各事業(yè)單位集中存放在國(guó)庫(kù)的預(yù)算結(jié)余資金的所有權(quán)和支配權(quán)又如何界定?這些都要求對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度作相應(yīng)的修改。此外,在采購(gòu)材料物資過(guò)程中,也可能出現(xiàn)不同的情況:如有的材料物資己到,而發(fā)賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,而材料物資未到;有的可能采用分期付款方式等。與此相適應(yīng),事業(yè)單位應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)購(gòu)入的資產(chǎn)?購(gòu)入的資產(chǎn)按什金額入賬?這些新情況提出了一個(gè)新問(wèn)題,就是收支確認(rèn)的基礎(chǔ)如何改變的問(wèn)題。

(二)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有一定的局限性

目前,我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制作為其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),后來(lái)部分類型事業(yè)單位根據(jù)其實(shí)際情況和核算要求,采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在早些時(shí)候,我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要是為預(yù)算資金分配與使用服務(wù)的,收付實(shí)現(xiàn)制具有簡(jiǎn)便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點(diǎn),以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)基本上能夠滿足預(yù)算收支管理的需要。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深化,收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)暴露出一定的局限性。首先,國(guó)庫(kù)集中收付制度改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序,收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不再適應(yīng)預(yù)算管理的要求。例如,在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后,出現(xiàn)采購(gòu)環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離。由于政府采購(gòu)貨物的驗(yàn)收、項(xiàng)目的實(shí)施與貸款的支付存在時(shí)點(diǎn)間隔,或者一些公共工程的大型采購(gòu)尾款的支付需要在經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的工程保修期結(jié)束后才能支付,如按現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制處理,在采購(gòu)和支付間隔跨年度時(shí),對(duì)事業(yè)單位而言,會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的賬實(shí)不符,不能真實(shí)反映預(yù)算單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。再者,收付實(shí)現(xiàn)制不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng),造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算中,存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實(shí)的問(wèn)題。在年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中,各級(jí)事業(yè)單位經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算已經(jīng)安排,但由于各種原因當(dāng)年無(wú)法支出的問(wèn)題,如果按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求處理,容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)。

(三)會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)混亂,缺乏科學(xué)合理性

事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表收支項(xiàng)目列示存在重復(fù)交叉,如在事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中,既包括資產(chǎn)、負(fù)債和掙資產(chǎn)三類項(xiàng)目,又包括收入類和支出類項(xiàng)目。這種列示方法缺乏合理性,因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表,不應(yīng)該再涉及諸如收支項(xiàng)目這樣的動(dòng)態(tài)資料。另外,收支類項(xiàng)目既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映又在收入支出表中反映,形成重復(fù)列示、沒(méi)有必要。此外,收入支出表的項(xiàng)目列示不夠合理,很難操作。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定,預(yù)算外資金形成的支出應(yīng)在收入支出表中單獨(dú)列示。但實(shí)際上這種方法不易操作,很不合理。因?yàn)槭聵I(yè)單位取得的收入,無(wú)論是財(cái)政撥入的經(jīng)費(fèi),還是從財(cái)政專戶撥入的預(yù)算外資金,均在單位的一個(gè)銀行賬戶上反映,實(shí)際發(fā)生支出時(shí),很難分清哪些支出動(dòng)用了財(cái)政撥入經(jīng)費(fèi),哪些支出動(dòng)用了預(yù)算外資金,因此,在收入支出表中將支出劃分為預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外列示,實(shí)際工作中難以操作。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的建議

(一)重新定位事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度,滿足預(yù)算管理需要

國(guó)庫(kù)集中收付制度改變了傳統(tǒng)的分散支付制度下預(yù)算資金的流轉(zhuǎn),是一種全新的支付管理方式和資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程,以預(yù)算收入集中入庫(kù)和預(yù)算資金集中支付兩種形式來(lái)反映政府資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程。因此,必須對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行重新定位,即按照事業(yè)單位活動(dòng)的目的是否營(yíng)利重新劃分現(xiàn)有的事業(yè)單位。目前的事業(yè)單位按照單位活動(dòng)的目的可以劃分為營(yíng)利性和非營(yíng)利性,對(duì)于實(shí)質(zhì)上是以營(yíng)利為目的的組織而言,無(wú)論其性質(zhì)是否為國(guó)有單位,都應(yīng)將其會(huì)計(jì)核算制度劃分到企業(yè)會(huì)計(jì)范圍中;對(duì)于非營(yíng)利性的事業(yè)單位,其會(huì)計(jì)應(yīng)歸入到非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系中,并且這些單位也是非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)用對(duì)象的主要對(duì)象之一。對(duì)于這些非營(yíng)利性事業(yè)單位應(yīng)實(shí)行基金管理,并以基金作為會(huì)計(jì)主體。其財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行結(jié)果應(yīng)在審計(jì)后反映在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中。

(二)全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,統(tǒng)一規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制確定本期收入和費(fèi)用,以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制確定本期收入和費(fèi)用,以應(yīng)收和應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)。在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的選擇方面,權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供經(jīng)濟(jì)決策中最有用的信息,這是偏好于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的主要原因。權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量和未來(lái)責(zé)任的如實(shí)反映,使用權(quán)責(zé)發(fā)生制將客觀反映資產(chǎn)、負(fù)債的年度變化,從而有利于政府對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理,同時(shí)加強(qiáng)負(fù)債管理,防止管理者將自身應(yīng)承擔(dān)的成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。另外,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,凈資產(chǎn)可客觀體現(xiàn)公共管理部門(mén)的財(cái)富,使項(xiàng)目的長(zhǎng)期費(fèi)用直觀化,反映項(xiàng)目對(duì)未來(lái)財(cái)政和經(jīng)濟(jì)的影響,為分析當(dāng)前政策的長(zhǎng)期效果以及持續(xù)能力提供綜合的信息。此外,權(quán)責(zé)發(fā)生制能還夠增強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)透明度,更加能夠體現(xiàn)和支持更分權(quán)、更強(qiáng)調(diào)績(jī)效的受托責(zé)任制度,推動(dòng)采用更體現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)、更商業(yè)化的方式提供事業(yè)產(chǎn)品和服務(wù),鼓勵(lì)更有效的公共資源管理。因此,筆者認(rèn)為,在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算過(guò)程中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟,在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系,使之滿足當(dāng)前事業(yè)單位發(fā)展的需要。

(三)改善事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系,全面披露其會(huì)計(jì)信息

事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告是其會(huì)計(jì)信息的主要載體之一。我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系更側(cè)重于對(duì)于財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況的反映,因此,財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)論從形式還是內(nèi)容都不完善。對(duì)此,筆者建議,事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表,會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)三個(gè)組成部分。而會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:資產(chǎn)負(fù)債表,收入、支出及基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表和若

干附表。其中資產(chǎn)負(fù)債表用來(lái)反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)概況;收入、支出及基金余額變動(dòng)表用來(lái)反映事業(yè)單位綜合收入、支出變化情況;現(xiàn)金流量表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映事業(yè)單位收、支、存的情況。事業(yè)單位報(bào)表附注是為便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及其主要項(xiàng)目等所作的解釋。與會(huì)計(jì)報(bào)表不同的是,會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要借助文字而非數(shù)字來(lái)表達(dá)信息,其側(cè)重提供定性而非定量信息。事業(yè)單位財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū),主要是對(duì)事業(yè)單位的基本情況及當(dāng)年運(yùn)營(yíng)的情況而作的總結(jié)性的報(bào)告和說(shuō)明。其構(gòu)成內(nèi)容主要包括:事業(yè)單位基本情況介紹、事業(yè)單位當(dāng)期收支預(yù)算或計(jì)劃資料、事業(yè)單位基本數(shù)字表等。

四、小結(jié)

事業(yè)單位是我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物,發(fā)展至今已經(jīng)形成一定規(guī)模,其與我國(guó)社會(huì)主義事業(yè)的發(fā)展緊密相關(guān)。然而,隨著改革開(kāi)放的深入以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn),我國(guó)事業(yè)單位也出現(xiàn)了一系列的新情況和新問(wèn)題,事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)于其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的滯后性便是其中之一。對(duì)于現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在種種問(wèn)題進(jìn)行分析并針對(duì)這些問(wèn)題改革我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是促進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)展的有效途徑。

參考文獻(xiàn):

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(作者單位:深圳市價(jià)格認(rèn)證中心)