改革開放30年我國會計準(zhǔn)則變遷的思考

王　娜　胡　劍

摘要：縱觀改革開放30年中，我國會計準(zhǔn)則的變遷大致分為三個時期，在這其中我們?nèi)〉迷S多舉世矚目的成就，但也存在不少問題。文章通過回顧我國會計準(zhǔn)則變遷進程，總結(jié)了會計準(zhǔn)則變遷中取得的成果和存在的問題，并對現(xiàn)存問題提出一些建議。

關(guān)鍵詞：改革開放會計準(zhǔn)則國際化

中圖分類號：F234

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-141-02

一、30年來我國會計準(zhǔn)則進程的回顧

20世紀(jì)70年代末開始，我國的經(jīng)濟體制從高度集中的計劃經(jīng)濟過渡到有計劃的商品經(jīng)濟，隨后十幾年又從以計劃經(jīng)濟為主市場經(jīng)濟為輔過渡到計劃經(jīng)濟和市場經(jīng)濟相結(jié)合，最后實現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟。經(jīng)濟體制的變化影響著我國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和完善。回顧改革開放30年。我國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段：

11980年至1992年我國會計準(zhǔn)則的起步探索階段。這一階段我國會計準(zhǔn)則是以蘇式會計為模板的計劃經(jīng)濟會計模式，從根本上沒有脫離計劃經(jīng)濟下的會計制度。期間我國的工業(yè)企業(yè)執(zhí)行1980年財政部頒布的《工業(yè)企業(yè)會計制度》、行政機關(guān)部門執(zhí)行1983年財政部制定發(fā)布的《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》、外商投資企業(yè)執(zhí)行《外商投資企業(yè)會計制度》、中外合營企業(yè)執(zhí)行《中外合營企業(yè)會計制度》，其他企業(yè)執(zhí)行的是分所有制、分行業(yè)、分部門的40多個會計制度。各行各業(yè)會計制度之間差異很大，會計信息無法比較，更談不上會計質(zhì)量問題?；谶@些矛盾我國理論界開始引進、介紹和討論國際會計準(zhǔn)則及財務(wù)管理理論，并嘗試構(gòu)建我國的會計準(zhǔn)則框架。

21992年至21世紀(jì)初期我國會計準(zhǔn)則進入建立并深入發(fā)展階段。20世紀(jì)90年代初，我國面臨著經(jīng)濟未來發(fā)展是繼續(xù)走計劃經(jīng)濟道路還是搞市場經(jīng)濟體制的關(guān)鍵時刻，黨的第十四屆三中全會明確指出：中國要走社會主義市場經(jīng)濟道路。這對我國會計改革提出了新的要求。1992年我國為了改變傳統(tǒng)單一所有制結(jié)構(gòu)下的會計制度，對外商投資企業(yè)會計制度，所有企業(yè)會計制度進行了全面改革，參照《中外合營企業(yè)會計制度》的制定模式，1992年11月30日，財政部簽發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，同時發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)通則》。在此基礎(chǔ)上，財政部1993年7月1日又組織施行13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務(wù)制度(簡稱“兩則兩制”)，同時廢止了原有的40多個行業(yè)會計準(zhǔn)則。此后為了真正實行會計準(zhǔn)則，財政部會計司出臺了：《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)負債表日后事項》、《債務(wù)重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》、《或有事項》等16項具體會計準(zhǔn)則。此外，財政部于2000年2月14日發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，從2001年到2005年底之間先后在股份公司、外商投資企業(yè)、國有企業(yè)及所有中央企業(yè)中全面執(zhí)行。2001年11月27日發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》，2004年4月27日發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》及《民間非營利組織會計制度》。由此可見，這期間我國對會計準(zhǔn)則進行了全面改革，在保留原有會計制度體系的基礎(chǔ)上，采納國際會計慣例制定會計準(zhǔn)則，形成制度與準(zhǔn)則并存的格局。完成了從由計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)型，初步實現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。

321世紀(jì)初期至今我國會計準(zhǔn)則不斷完善創(chuàng)新階段。隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和對外開放的深入，迫切要求建立滿足市場化、國際化要求的會計準(zhǔn)則體系，提升會計準(zhǔn)則在實際工作中的地位和作用?；谶@種國際環(huán)境的影響，我國財政部于2006年2月頒布了由一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則(包括首次發(fā)布的22項新具體準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則)組成的新會計準(zhǔn)則，并要求2007年1日起在上市公司執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則的實施有利于規(guī)范會計工作秩序和會計行為，提高我國會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的要求，維護社會公眾利益。這次會計準(zhǔn)則改革體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的新方向，即以國際化方向為我國會計準(zhǔn)則制定方向，從“形式上”實現(xiàn)與國際趨同，在趨同中既充分借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，又考慮我國客觀環(huán)境的特點。在這一階段，我國建立起了與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)并與國際會計慣例相協(xié)調(diào)、涵蓋各行各業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)、具有獨立完整體系的會計準(zhǔn)則。

二、我國會計準(zhǔn)則變遷中的成果與問題

1我國會計準(zhǔn)則變遷中取得的成果。在由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)型為具有中國特色社會主義市場經(jīng)濟的過程中，我國的會計準(zhǔn)則、制度也完成了由適應(yīng)計劃經(jīng)濟需求向市場經(jīng)濟過渡的過程。在這一過程中，我國既從實際國情出發(fā)又借鑒吸取了國際會計準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗。可以說我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)不僅在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了重要作用，而且也為發(fā)展轉(zhuǎn)型中國家的會計國際化道路摸索出一條新的道路，贏得了國際會計界的廣泛認可和贊許。

(1)1978年后，財政部會計制度司起草的《中外合營企業(yè)會計制度》，打破了計劃經(jīng)濟體制下“資金平衡”思維定式，樹立了“資本金”和“出資者”的概念框架，初步形成了資產(chǎn)、負債所有者權(quán)益這套體系的雛形；回饋了外商投資者對我國計劃經(jīng)濟體制下統(tǒng)收統(tǒng)支的資金平衡理論的質(zhì)疑，他們要求投資份額應(yīng)作為所有者權(quán)益體現(xiàn)在會計報告中，并按此份額進行利潤分配。該制度消除了與外商之間的溝通障礙，使企業(yè)真正認識到自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展的必要。

國務(wù)院于1986年頒布了《注冊會計師條例》，1988年成立了新中國第一個全國性注冊會計師職業(yè)組織(中國注冊會計師協(xié)會)。注冊會計師開始作為獨立的第三方鑒證會計信息的真實性及合法性。這些解決了外商對我國會計報告真實性的質(zhì)疑，對我國進一步引進外資融入經(jīng)濟全球化打下了基礎(chǔ)。

(2)1993年7月1日后在全國范圍內(nèi)推行的“兩制兩則”，不僅僅是對原有40多個會計制度進行修改合并，更借鑒了《中外合資企業(yè)制度》的模式建立起了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤會計要素的概念。會計報告體系也形成了由資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表為主要組成部分的新體系?！皟芍苾蓜t”的實行在國內(nèi)外會計界、經(jīng)濟界、學(xué)術(shù)界引起很大反響。

(3)2000年財政部出臺的《企業(yè)會計制度》是我國會計界突破性的變革，徹底打破了行業(yè)限制，實現(xiàn)了會計制度的真正統(tǒng)一和會計準(zhǔn)則跨越式變遷，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：①會計目標(biāo)的變化。新修訂的準(zhǔn)則中明確規(guī)定了財務(wù)報告目標(biāo)，即“向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況相關(guān)、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出決策?！睂ⅰ胺从彻芾韺邮芡胸?zé)任的履行情況”補充進會計目標(biāo)和“決策有用”目標(biāo)相并列；將“一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”，較修訂前的準(zhǔn)則更加突出會計信息可靠性，強調(diào)會計信息相關(guān)性，滿足了投資者對會計信息的需求。②會計要素的變遷。新修訂的準(zhǔn)則與修訂前的《企業(yè)會計制度》在會計要素上保持一致。

但是在確認和計量上更加謹慎，六類要素均賦予了新的定義。在舊準(zhǔn)則體系下會計要素確認實行單一標(biāo)準(zhǔn)，滿足定義即可。但在新準(zhǔn)則下，會計要素確認與計量實行了雙重標(biāo)準(zhǔn)，既要滿足會計要素定義又要滿足會計要素確認條件。這樣有利于防止資產(chǎn)不實與虛增收益，在一定程度上保證了會計信息的質(zhì)量。③新準(zhǔn)則的修訂既與國際趨同又考慮了我國實際情況。新準(zhǔn)則對規(guī)范會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)進行了變革，借鑒了國際財務(wù)報告中會計信息質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，形成現(xiàn)在的質(zhì)量要求指標(biāo)，表現(xiàn)出的特征充分體現(xiàn)國際趨同性。并且改革立足于我國國情，在趨同中沒有照搬照抄國際慣例。如新準(zhǔn)則中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，這是為了防止我國一些上市公司經(jīng)常使用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤的行為不得已而實施的重大改革，這雖然與國際準(zhǔn)則的要求相違背，但能有效遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為地下儲備來隨意調(diào)節(jié)利潤，粉飾財務(wù)報告。

2我國會計準(zhǔn)則目前存在的問題。回顧改革開放30年的歷程中我國會計準(zhǔn)則的變遷，不難看出取得了一定成果，并不斷被國內(nèi)外專業(yè)人士所認同。但在會計準(zhǔn)則不斷趨于國際化進程中還存在一些問題。

(1)核算口徑不一致，確認選擇方法不統(tǒng)一?！斗秦泿判越灰住窚?zhǔn)則中規(guī)定，“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計人當(dāng)期損益。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換人成本，不確定損益。”但是由于我國市場體系并不十分健全，很多時候公允價值的取得具有很強的主觀性，企業(yè)在以非貨幣性交易取得資產(chǎn)確認時具有很強的操縱性，會造成相同性質(zhì)資產(chǎn)在不同企業(yè)中的確認方法不同，使會計信息不具有可比性。還有《存貨》準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法(包括移動加權(quán)平均法)或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！豆潭ㄙY產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊的方法就有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，這些多種方法可選性的準(zhǔn)則，有可能導(dǎo)致企業(yè)利用方法之間的選擇進行利潤操縱，也使得會計信息失去可比性。

(2)高質(zhì)量的準(zhǔn)則能否在現(xiàn)有的環(huán)境下順利實施。新修訂的會計準(zhǔn)則是借鑒了以成熟市場經(jīng)濟為背景制定的國際會計準(zhǔn)則，而我國市場還處于初級階段，沒有完善的市場機制，經(jīng)濟還處于落后階段b所以趨同于國際化的新企業(yè)會計準(zhǔn)則在我國執(zhí)行起來將會遇到阻礙。例如，我國曾在1998年、2001年、2006年分別引入了公允價值計量，又回避公允價值計價。最后一次修訂又在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、資產(chǎn)減值、金融工具確認和計量等方面引入了公允價值的計量屬性。對于公允價值的重新引人是否適合于我國現(xiàn)在的市場環(huán)境，相關(guān)部門并沒有根據(jù)我國經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)權(quán)是否夠明晰、生產(chǎn)要素市場是否能活躍到可以確切取得公允價值給予有力的論證。

(3)會計準(zhǔn)則變遷主體長期高度集中。我國會計準(zhǔn)則變遷是在政府領(lǐng)導(dǎo)下有步驟進行的，準(zhǔn)則需不需要變遷、變遷內(nèi)容是什么、如何變遷等問題都是由政府職能部門說了算。雖然這種變遷方式能以最短的時間和最快的速度推進會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，以政府的強制力降低會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的成本。政府部門在制定會計準(zhǔn)則時是從國家的宏觀經(jīng)濟利益出發(fā)的，而隨著民營經(jīng)濟、外資企業(yè)等其他經(jīng)濟成分的發(fā)展，國有經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中的比重有所下降，會計信息主要使用者也會從政府轉(zhuǎn)變?yōu)槲⒂^經(jīng)濟利益主體。那么政府制定的會計準(zhǔn)則就會存在與微觀經(jīng)濟利益主體的需求和偏好不相符合的可能，也存在與經(jīng)濟發(fā)展需求不相適應(yīng)的地方。

三、關(guān)于我國會計準(zhǔn)則變革的建議

1堅持會計準(zhǔn)則的國際化改革。在國際經(jīng)濟全球一體化的背景下，作為國際通用語言的會計成為企業(yè)之間交流與溝通的紐帶。隨著我國企業(yè)參與國際經(jīng)濟貿(mào)易的頻繁，為滿足現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的深層次需求，對于那些國際通用的、先進的會計方法和慣例，我們應(yīng)予以吸收和借鑒。此外，由于會計準(zhǔn)則國際化可以降低我國企業(yè)到境外資本市場融資的成本，可以消除國際投資者對我國市場經(jīng)濟地位的質(zhì)疑，還可以增強我國在國際舞臺上的競爭實力，因此，我國會計準(zhǔn)則國際化成為了必然趨勢。

2會計準(zhǔn)則變革要結(jié)合中國國情。由于在經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境、監(jiān)管水平、會計信息使用者以及會計從業(yè)人員素質(zhì)等各方面差異的存在，我們不可能全盤接受國際化的會計準(zhǔn)則，否則不僅成全了發(fā)達國家利用本國會計準(zhǔn)則國際化推行而獲取更多的國家利益，還會使我國在附和會計準(zhǔn)則國際化過程中付出極高的改革成本，承擔(dān)較大的執(zhí)行風(fēng)險。因此，處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型時期的我國會計準(zhǔn)則在積極與國際慣例接軌的同時，應(yīng)盡量符合我國國情。我們對會計準(zhǔn)則國際化不能照單全收，而要在國際協(xié)調(diào)中更多地表達自己的意志，積極參與制定國際準(zhǔn)則，增強我國的“話語權(quán)”，進一步提升我國的影響力，為構(gòu)建全球高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系貢獻力量。

3完善會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。在會計準(zhǔn)則制定過程中不應(yīng)只是一家之言，應(yīng)廣泛吸收來自工商界、金融界、職業(yè)界的代表，包括各種經(jīng)濟性質(zhì)和組織形式的代表，來保證準(zhǔn)則制定結(jié)果能保護各個集團的利益。

4加強會計人員的培訓(xùn)。會計準(zhǔn)則的執(zhí)行最終是要靠會計人員完成，會計員素質(zhì)水平的高低直接影響會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。我國會計準(zhǔn)則的制定趨同于國際會計準(zhǔn)則，而國際會計準(zhǔn)則傾向于原則導(dǎo)向，需要很多的職業(yè)判斷。例如八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、固定資產(chǎn)折舊的計提方法、收入實現(xiàn)和費用歸屬的確認、攤銷年限等。面對這些職業(yè)判斷，我國會計人員水平有限，在工作中運用會計政策時隨意性、不準(zhǔn)確性甚至濫用的現(xiàn)象比較嚴重。因此，我國要建立一套完善的培訓(xùn)制度，組織專職專家小組定期對會計人員進行培訓(xùn)，并設(shè)立一套范圍廣、及時、透明度高的咨詢程序，對實施準(zhǔn)則的會計人員給予支持。

縱觀我國會計準(zhǔn)則變遷的歷史過程，道路坎坷卻又成就非凡。會計準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了重要作用，也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國家會計國際化的道路。目前正像我國財政部負責(zé)人在2005年曾指出的，我國會計準(zhǔn)則發(fā)展方向是建立一套“與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠獨立實施的會計準(zhǔn)則體系”。

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(作者單位：北京青年政治學(xué)院北京100102)

(責(zé)編：若佳)