會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定

王　卉

摘要：會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是一對聯(lián)系緊密的概念，兩者通過受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任緊密地聯(lián)系在一起；同時(shí)，會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是注冊會計(jì)師審計(jì)中兩個不同的概念，它們涉及到注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任劃分和可能承擔(dān)的法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞：會計(jì)理論追溯原因分析

縱觀世界各國歷史，由于兩者界定不清。曾經(jīng)引起了一系列的訴訟案件。例如，1938年，羅賓斯公司的破產(chǎn)使許多股東和債權(quán)人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。于是，湯普森公司將將怨氣出在審計(jì)人員身上，指責(zé)普賴斯·華特豪斯會計(jì)公司的審計(jì)存在過失，要求其賠償全部損失。在證交會于紐約舉行的聽證會上，華特豪斯會計(jì)公司拒絕了湯普森公司的指責(zé)和要求，辯解道：他們是按美國會計(jì)師協(xié)會于1936年頒布的《獨(dú)立公共會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》所規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)則執(zhí)行審計(jì)的，并沒有過失；羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計(jì)人員對此不承擔(dān)任何責(zé)任。這一事件。一定程度上反映了會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界之不清所帶來的隱患，與會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定不清有直接關(guān)系。如何對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任科學(xué)合理地界定，對于強(qiáng)化會計(jì)核算，發(fā)展我國注冊會計(jì)師事業(yè)，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，都有著極其重要的意義。

一、會計(jì)責(zé)任的理論追溯

任何一個從事某項(xiàng)活動的主體，之所以對其活動及結(jié)果負(fù)責(zé)，是由于社會賦予其特定的權(quán)利來完成特定的目標(biāo)。權(quán)利與責(zé)任是統(tǒng)一的，社會同時(shí)要求該主體對行為結(jié)果負(fù)責(zé)。會計(jì)人員利用組織賦予的職權(quán)從事會計(jì)工作，也要承擔(dān)一定的會計(jì)責(zé)任。保證實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)。所以，不妨選取這樣的角度來認(rèn)定會計(jì)責(zé)任，即：會計(jì)本質(zhì)—>會計(jì)目標(biāo)—>會計(jì)責(zé)任

1、會計(jì)本質(zhì)—>會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)是一種管理活動，這一點(diǎn)，可以從管理的定義以及會計(jì)職能的發(fā)展來證實(shí)。管理是維系人類組織(集體)中個體的紐帶。能使組織力量大于組織中個體力量之和，放大每一個體的功效，并產(chǎn)生個體力量不具備的功效，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。會計(jì)從近乎原始的結(jié)繩記事開始，發(fā)展至現(xiàn)代會計(jì)，職能不斷拓寬，涉及到預(yù)測、計(jì)劃、決策、監(jiān)督、控制、激勵等各個領(lǐng)域。會計(jì)不是被動地適應(yīng)各方面對會計(jì)信息的需要，而是通過提供會計(jì)信息，能動的影響決策行為。

會計(jì)既然是一項(xiàng)管理活動，其整個活動過程所表現(xiàn)出的職能就是反映、監(jiān)督、控制、預(yù)測、分析、決策六大項(xiàng)。會計(jì)的預(yù)測、分析、決策職能則是對未來經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有目的、有傾向的引導(dǎo)，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展?？梢?，會計(jì)行使其職能，是為了達(dá)到以下目標(biāo)：①滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，②為企業(yè)外部各有關(guān)方面了解其財(cái)狀況和經(jīng)營成果提供信息，③為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供信息。

2、會計(jì)目標(biāo)—>會計(jì)責(zé)任

對于會計(jì)責(zé)任，可以從外部責(zé)任和內(nèi)部責(zé)任來劃分，即會計(jì)的外部責(zé)任在于：保證會計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；而會計(jì)內(nèi)部責(zé)任則在于建立、健全內(nèi)部控制制度。無論內(nèi)部責(zé)任，還是外部責(zé)任，都是為了保證會計(jì)目標(biāo)順利完成。

會計(jì)作為一項(xiàng)管理活動，根據(jù)事先確定好的標(biāo)準(zhǔn)來編制財(cái)務(wù)報(bào)告，對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報(bào)告并由審計(jì)證明其公正性，以提供給社會公眾真實(shí)、公允的會計(jì)信息，從而會計(jì)應(yīng)向公眾負(fù)起財(cái)務(wù)責(zé)任。會計(jì)活動，在對過去和現(xiàn)在進(jìn)行記錄的同時(shí)，提出預(yù)測性的指導(dǎo)方針用以影響未來經(jīng)濟(jì)活動，保護(hù)各種資源得到經(jīng)濟(jì)有效的利用，從而導(dǎo)致了會計(jì)的管理責(zé)任。可以看出。無論是從財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任角度，還是從內(nèi)部責(zé)任、外部責(zé)任角度，會計(jì)責(zé)任都是會計(jì)作為管理活動應(yīng)承擔(dān)的。

綜上所述，會計(jì)責(zé)任是指與會計(jì)目標(biāo)相對應(yīng)的，會計(jì)活動應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任是保證會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任涉及以下三方面的內(nèi)容。(1)建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復(fù)雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)命脈的財(cái)務(wù)部門，在會計(jì)核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此。建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運(yùn)營。(2)保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營權(quán)交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應(yīng)責(zé)無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計(jì)不只是簡單地核算，還要承擔(dān)起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責(zé)任，防止企業(yè)資源流失。(3)向企業(yè)外部各方提供真實(shí)、公允的會計(jì)信息。正確的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)、可靠的會計(jì)信息。國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實(shí)的會計(jì)信息以供決策。企業(yè)集團(tuán)要從總體上反映整個企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也要求獨(dú)立核算的部門提供真實(shí)、合法、完整的會計(jì)資料，從而保證集團(tuán)整體決策需要。

二、審計(jì)責(zé)任的理論追溯

1、獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)

獨(dú)立審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時(shí)期的社會生產(chǎn)力水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是審計(jì)行為演進(jìn)的直接動因?？疾楠?dú)立審計(jì)發(fā)展的歷史，可以看出，獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)分為以下四個階段：

1)1721年至20世紀(jì)初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營者對所有者負(fù)有直接的受托責(zé)任。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離直接導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。在這一時(shí)期，審計(jì)的目標(biāo)主要是查錯防弊，通過對公司會計(jì)科目的詳細(xì)審計(jì)來評價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況。審計(jì)的外部關(guān)系人主要是股東。

2)20世紀(jì)初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透。使經(jīng)營者的受托責(zé)任復(fù)雜化，責(zé)任對象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計(jì)目標(biāo)是判斷信用狀況。在審計(jì)方法上，引入抽樣審計(jì)，對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。

3)20世紀(jì)30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使全社會承受了巨大損失，從而，對經(jīng)營者的受托責(zé)任更加關(guān)注。在會計(jì)、審計(jì)人員看來，會計(jì)信息失真，審計(jì)質(zhì)量低下，是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要原因。因此，審計(jì)目標(biāo)變?yōu)閷?bào)表的可信性發(fā)表意見。要求不僅對資產(chǎn)負(fù)債表，而且要對利潤表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。

4)20世紀(jì)30年代至今。經(jīng)濟(jì)國際化趨勢加劇，跨國公司空前發(fā)展，使經(jīng)營者受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。審計(jì)的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會。審計(jì)目標(biāo)在于對報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見。利用制度基礎(chǔ)審計(jì)、EDP審計(jì)等多種方法，對全部報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。國際審計(jì)準(zhǔn)則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。

2、審計(jì)行為與審計(jì)責(zé)任

通過對獨(dú)立審計(jì)行為演進(jìn)的分析，可以看出，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計(jì)行為的影響取決于一定階段經(jīng)營者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的變化，是推動審計(jì)行為演進(jìn)的根本原因。審計(jì)的目標(biāo)在于評價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。實(shí)施審計(jì)是為了審查評價(jià)受托方所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，從而確定或解除其應(yīng)負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以確保其切實(shí)履行。如何實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)則是

審計(jì)責(zé)任。

三、兩概念在實(shí)務(wù)中難以界定的原因分析

綜上所述，審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任是兩個不同的概念。但是，兩者之間有密切聯(lián)系。主要表現(xiàn)為：

1、工作目標(biāo)的一致性。不論被審計(jì)單位，還是審計(jì)單位的工作都是經(jīng)濟(jì)管理工作的一部分。工作中，都是以國家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù)，向有關(guān)利益方面提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，維護(hù)利益各方合法權(quán)益。所以，工作目標(biāo)是一致的。

2、客觀基礎(chǔ)的同一性。不論被審計(jì)單位還是審計(jì)單位，都是根據(jù)同一個企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)活動履行各自的職能。就是說，兩者反映和監(jiān)督的都是同一會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動。所以，它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。

在我國注冊會計(jì)師審計(jì)中還存在一些現(xiàn)實(shí)問題，引起了會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定不清，主要原因如下：

(一)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不足

獨(dú)立審計(jì)的主體是處于超然獨(dú)立地位的注冊會計(jì)師，是一種受托審計(jì)，而非強(qiáng)制性審計(jì)。因此，獨(dú)立審計(jì)應(yīng)具備雙重獨(dú)立性，既要獨(dú)立于委托人，又要獨(dú)立于被審計(jì)單位。目前，會計(jì)師事務(wù)所的“掛靠制”和行政干預(yù)問題仍然十分突出，注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所難以實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實(shí)務(wù)中會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定不清的一個很重要的因素。

(二)兩概念理解上的分歧

我國目前主要在兩方面對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的理解存在著分歧。

1、會計(jì)執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧

注冊會計(jì)師審計(jì)的目的在于通過其審計(jì)，合理保證被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的可靠程度，以供會計(jì)報(bào)表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計(jì)并不是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計(jì)單位未來發(fā)展和經(jīng)濟(jì)效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會計(jì)師事業(yè)在我國發(fā)展的時(shí)間并不長，公眾對民間審計(jì)行為的性質(zhì)，審計(jì)報(bào)告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際作用之間也存在著一些差距，這也是會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清的又一個客觀原因。

2、企業(yè)與事務(wù)所之間的分歧

會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任難以界定、兩者互相轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的原因之一，是由于兩責(zé)任的承擔(dān)者的角度不同，代表的是不同的利益主體。被審計(jì)單位同事務(wù)所之間存在著利益上的沖突。

被審計(jì)單位總是以“審計(jì)單位理應(yīng)檢查出存在的問題”為由推脫會計(jì)責(zé)任。然而，現(xiàn)代審計(jì)由詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到抽樣審計(jì)，從審計(jì)取證的廣度上而言，不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿；從審計(jì)取證的深度而言。審計(jì)工作只是短時(shí)間內(nèi)對企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)公允性的一個再認(rèn)定，審計(jì)人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、經(jīng)過，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會計(jì)人員及相關(guān)方面串通舞弊，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會大大增加。因此，只可能承擔(dān)由于審計(jì)失誤而造成的審計(jì)責(zé)任。

在目前我國普遍存在會計(jì)人員素質(zhì)偏低的情況下，一些事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)，諸如代理記帳、代編報(bào)表等，也確實(shí)造成了會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定的困難。注冊會計(jì)師進(jìn)行代理業(yè)務(wù)時(shí)，身為審計(jì)人員，但代表的是會計(jì)主體，事務(wù)所再對以錯誤、甚至虛假的會計(jì)信息為根據(jù)編制的報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，兩者的責(zé)任界定就會變得非常含糊。

(三)法律上的不完善

1、會計(jì)準(zhǔn)則的不確定性

會計(jì)準(zhǔn)則對許多交易及事項(xiàng)采用可選擇的會計(jì)方法。這種選擇性以及準(zhǔn)則外業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，是誘發(fā)會計(jì)與審計(jì)責(zé)任不清的動因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會計(jì)報(bào)告的備選會計(jì)方法很多，獨(dú)立審計(jì)人員在評價(jià)會計(jì)方法的選用上又缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，使得會計(jì)責(zé)任容易向?qū)徲?jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁。從而引起注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。

2、責(zé)任對象不明確

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中。對審計(jì)人員責(zé)任對象無明確規(guī)定，也沒有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任對象明文規(guī)定。既然無責(zé)任對象，在會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定上就可能模糊。

3、職業(yè)判斷無明確依據(jù)

獨(dú)立審計(jì)過程中，經(jīng)常需要運(yùn)用注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任時(shí)具有較強(qiáng)的主觀性。例如注冊會計(jì)師對“重要性”進(jìn)行的評估，會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，都對此做出了規(guī)定，但均需會計(jì)人員、審計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標(biāo)不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計(jì)質(zhì)量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責(zé)任，很難去界定到底是會計(jì)人員誤用會計(jì)政策，還是審計(jì)人員未保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎。

總之，要想嚴(yán)格界定會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。并不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和保護(hù)注冊會計(jì)師和事務(wù)所的合法權(quán)益。

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