新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)核算的探討

孫國軍

摘要:我國在2001年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)存在一定的缺陷,2006年2月15日,財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司率先執(zhí)行。本文對無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則下的確認(rèn),計量與問題進(jìn)行了初步探討,肯定了新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的改進(jìn),同時指出了新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量存在的缺陷并提出了完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量體系的建議。

關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 會計確認(rèn) 會計計量

一、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的改進(jìn)

(一)無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)

1.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延。這主要體現(xiàn)在兩個方面:一是取消了時期長短的限制,舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)必須是長期性資產(chǎn),而新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義卻沒有使用“長期”這個限定語:二是新準(zhǔn)則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定,這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則更具有覆蓋性、前瞻性,且能避免列舉法掛一漏萬的局限。

2.研究開發(fā)支出的處理與國際趨同。舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定,依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理;開發(fā)階段的支出,若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊費(fèi)、律師費(fèi)只是占無形資產(chǎn)價值少部分,無形資產(chǎn)的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出,將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的可靠性和相關(guān)性原則。

(二)無形資產(chǎn)計量方面的改進(jìn)

1. 考慮了貨幣時間價值。舊準(zhǔn)則規(guī)定,購入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實際支付的價款作為入賬價值。新準(zhǔn)則中規(guī)定外購無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

2. 無形資產(chǎn)攤銷的另一個重大變化是,新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時,應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法?？梢?新準(zhǔn)則在這一方面的規(guī)定更切實、更具體,也與國際會計準(zhǔn)則趨同。

二、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的缺陷

無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的種種變化,說明新準(zhǔn)則總體上在各項規(guī)定的全面性、完善性上取得了很大進(jìn)步,但由于受社會、經(jīng)濟(jì)條件以及會計學(xué)界對無形資產(chǎn)領(lǐng)域研究的局限性的制約,新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)確認(rèn)、計量方面的規(guī)定尚存在一定的缺陷。

(一)無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵過于狹窄

現(xiàn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。財政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)界定的概念是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產(chǎn)游離于會計核算的范圍之外,使會計資料反映的內(nèi)容嚴(yán)重失實。

(二)單一的貨幣計量單位不合理

新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的計量規(guī)定有所完善,采用了歷史成本法、現(xiàn)值法、公允價值法等多種計量屬性,使得無形資產(chǎn)的價值能更好地反映經(jīng)濟(jì)事實,提高了會計信息的決策相關(guān)性。但在計量單位上,仍采用單一的貨幣計量單位。

三、完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量體系的建議

由于新準(zhǔn)則尚存在如上缺陷,筆者認(rèn)為,應(yīng)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量體系進(jìn)行完善。

(一)無形資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展

在對國內(nèi)外無形資產(chǎn)文獻(xiàn)研究及分析的基礎(chǔ)上,筆者試著提出對無形資產(chǎn)概念的全新理解:無形資產(chǎn)是指能用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),它預(yù)期能給企業(yè)帶來高于一般水平的經(jīng)濟(jì)利益。

過于狹窄的無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍顯然與目前的知識經(jīng)濟(jì)不相協(xié)調(diào),因此,有必要對知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍進(jìn)行重新界定。知識經(jīng)濟(jì)下的無形資產(chǎn)應(yīng)包括:

1.市場資產(chǎn)。體現(xiàn)市場競爭力的資產(chǎn),包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、長期信譽(yù)、供貨渠道、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)營陛合同,以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環(huán)境標(biāo)志(或稱生態(tài)標(biāo)志或綠色標(biāo)志)、綠色食品標(biāo)志、國際標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)志、Is09000質(zhì)量體系認(rèn)證標(biāo)志、環(huán)境管理體系認(rèn)證標(biāo)志等的認(rèn)證標(biāo)志使用權(quán)。

2.知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。體現(xiàn)智力勞動的資產(chǎn),即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、配方、專有技術(shù)等。

3.企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)。企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。包括體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn),如企業(yè)經(jīng)營管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)——網(wǎng)址、注冊的域名等。

當(dāng)然,無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍不是固定不變的,因為無形資產(chǎn)是個動態(tài)的概念,隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長、社會進(jìn)步,其范圍也應(yīng)不斷地隨之發(fā)生變化。

(二)表外確認(rèn)與計量

由于企業(yè)所擁有的大部分員工技能、企業(yè)文化、顧客及供應(yīng)商的關(guān)系、市場份額等無形資產(chǎn)并不能完全貨幣化,試圖將這部分無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)顯然十分不現(xiàn)實至少在目前的計量方法和計量工具還不行。但恰恰是這些不能被準(zhǔn)確貨幣化的無形資產(chǎn),才是企業(yè)核心競爭能力的源泉。因此,應(yīng)該對這部分無形資產(chǎn)進(jìn)行表外評估和補(bǔ)充報告。

無形資產(chǎn)確認(rèn)、計量與攤銷方法,是隨著經(jīng)濟(jì)和科技水平的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)管理要求的變化而發(fā)生變化的,這就需要我們在實踐和探索中不斷地完善無形資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則,使無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量既具有前瞻性又具有可行性,既與國際準(zhǔn)則接軌又不脫離我國的實際國情。

參考文獻(xiàn):

[1]現(xiàn)代無形資產(chǎn)學(xué).北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007.

[2]一吳霞,新舊會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)核算差異分析. 2008.