完善新準則下企業(yè)所得稅的對策

王　穎

摘要:新所得稅會計準則與舊制度相比,無論在會計處理方法上,還是在相關(guān)會計信息的披露方面都進行了較大程度的規(guī)范。本文將在詳細探討這些差異的基礎(chǔ)上,提出進一步完善新所得稅會計準則的對策。

關(guān)鍵詞:新會計準則;企業(yè)所得稅

一、新舊所得稅準則的主要變化比較

1.新所得稅會計準則使用“暫時性差異”概念取代“時間性差異”概念

新會計準則中規(guī)定暫時性差異指的是一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額;而時間性差異指的是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的差異。如果資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)時,就是遞延所得稅資產(chǎn);反之,則是遞延所得稅負債。暫時性差異包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異,其范圍比時間性差異廣,也就是說,時間性差異一定是暫時性差異,但是暫時性差異不一定是時間性差異。

2.新舊準則中關(guān)于所得稅會計的處理方法也存在一定程度的差異

新會計準則第18號關(guān)于所得稅會計處理的方法與之前執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》相比,也有了較大的變化。新會計準則在所得稅會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進行了規(guī)范,會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負債表為重心,結(jié)果使得新會計準則里面不再區(qū)分永久性差異和時間性差異,而是重新定義了暫時性差異。同時,在暫時性差異會計處理上,新準則規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,不能再選用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法。相比較于舊會計制度在所得稅的會計處理規(guī)定而言,這種資產(chǎn)負債表債務(wù)法的規(guī)定更能夠較真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營實質(zhì),客觀上使得我國的會計準則處理和國際上所得稅會計準則處理更加趨同了。

3.彌補企業(yè)虧損的方法也存在差異

我國新的企業(yè)所得稅法規(guī)定虧損企業(yè)的虧損金額,企業(yè)可以用向后遞延五年的稅前利潤彌補。而舊的企業(yè)會計制度對所得稅處理中規(guī)定的對可用以后盈利彌補的虧損,在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新會計準則規(guī)定企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當以很可能得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)一般稱之為當期確認法。

二、新所得稅準則在會計處理上的實例分析

新所得稅準則規(guī)定,企業(yè)所得稅核算只能夠采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,這種方法和以往習慣使用的損益表債務(wù)法相比有存在較大程度的差異,因此,本文在這里舉個例子詳細加以說明,具體如下:

實例:翔鷺集團于2009年1月設(shè)立,采用新會計準則的資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用,所適用的所得稅稅率為25%。該公司2009年利潤總額為5000萬元,當年發(fā)生的交易或事項中,會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下:(1)2009年4月1日至7月1日,翔鷺集團研究開發(fā)一項專利技術(shù),共發(fā)生研究開發(fā)支出600萬元,其中符合資本化條件的開發(fā)支出共計400萬元。7月1日,該專利技術(shù)達到預定用途,會計和稅法均采用直線法按10年攤銷。假定稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷;(2)翔鷺集團為黃河公司提供一項債務(wù)擔保,2009年12月31日確認預計負債200萬元,假定稅法規(guī)定,企業(yè)為其他單位擔保發(fā)生的擔保支出不得計入納稅所得額;(3)2009年1月1日,以1022.35萬元自證券市場購入當日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為1000萬元,票面年利率為5%,實際年利率為4%,到期日為2011年12月31日。翔鷺集團將該國債作為持有至到期投資核算。稅法規(guī)定,國債利息收入免交所得稅;(4)2009年12月31日,翔鷺集團對大海公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認的投資收益為200萬元,該項投資于2009年3月1日取得,取得時成本為2000萬元(稅法認定的投資成本也為2000萬元),該項長期股權(quán)投資2009年持有期間除確認投資收益外,未發(fā)生其他增減變動事項。假定翔鷺集團和大海公司適用的所得稅稅率相同。翔鷺集團沒有出售該長期股權(quán)投資的計劃;(5)2009年3月20日,翔鷺集團外購一棟寫字樓并立即對外出租形成投資性房地產(chǎn),該寫字樓取得時成本為4800萬元,翔鷺集團采用公允價值模式進行后續(xù)計量,2009年12月31日,該寫字樓的公允價值為5000萬元。假定稅法規(guī)定,該寫字樓應(yīng)采用年限平均法、按20年計提折舊,不考慮凈殘值;(6)2009年5月,翔鷺集團自公開市場購入W公司股票,作為可供出售金融資產(chǎn)核算,取得成本為500萬元。2009年12月31日該股票公允價值為520萬元,公允價值相對賬面價值的變動已計入所有者權(quán)益,持有期間股票未進行分配。稅法規(guī)定,該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額,待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額;(7)2009年3月1日,翔鷺集團向高級管理人員授予現(xiàn)金股票增值權(quán),2009年12月31日此項確認的應(yīng)付職工薪酬余額為200萬元。稅法規(guī)定,實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額。

其他相關(guān)資料:(1)假定預期未來期間翔鷺集團適用的所得稅稅率不發(fā)生變化;(2)翔鷺集團預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣可抵扣暫時性差異。

要求:(1)確定翔鷺集團上述交易或事項中資產(chǎn)、負債在2009年12月31日的計稅基礎(chǔ),同時比較其賬面價值與計稅基礎(chǔ),計算所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額;(2)計算翔鷺集團2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用;(3)編制翔鷺集團2009年確認所得稅費用的會計分錄。(答案中的金額單位用萬元表示)

分析:(1)無形資產(chǎn)賬面價值=400-400÷10×6/12=380萬,無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=380×150%=570萬,無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異=570-380=190萬,由于此項可抵扣暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件,不能確認遞延所得稅資產(chǎn);預計負債賬面價值=200萬元,預計負債計稅基礎(chǔ)=200-0=200萬,此項不產(chǎn)生暫時性差異;持有至到期投資的賬面價值=1022.35×(1+4%)=1063.24萬,計稅基礎(chǔ)=1063.24萬,此項不產(chǎn)生暫時性差異;長期股權(quán)投資賬面價值=2000+200=2200萬,因沒有出售長期股權(quán)投資的計劃,所以長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=2200萬,此項也不產(chǎn)生暫行差異;投資性房地產(chǎn)的賬面價值=5000萬,投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=4800-4800÷20×9/12=4620萬,投資性房地產(chǎn)形成的應(yīng)納稅暫時性差異=5000-4620=380萬;可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=520萬,可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500萬,可供出售金融資產(chǎn)形成的應(yīng)納稅暫時性差異=520-500=20萬,此處產(chǎn)生的遞延所得稅負債應(yīng)該記入“資本公積-其他資本公積”科目;應(yīng)付職工薪酬賬面價值=200萬,應(yīng)付職工薪酬計稅基礎(chǔ)=200-200=0。應(yīng)付職工薪酬產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=200萬。

(2)應(yīng)納稅所得額=5000-(600-400)×50%-400÷10×6/12×50%+200-1022.35×4%-200-380+200=4669.11萬;應(yīng)交所得稅=4669.11×25%=1167.28萬,遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50萬,遞延所得稅負債=(380+20)×25%=100萬,遞延所得稅=100-50=50萬;遞延所得稅費用=1167.28+380×25%-200×25%=1212.28萬。

(3)會計分錄:

借:所得稅費用 1212.28

遞延所得稅資產(chǎn)50

資本公積-其他資本公積 5

貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅1167.28

遞延所得稅負債100

三、完善新會計準則下企業(yè)所得稅的對策

通過對上面的分析,我們知道新會計準則規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)唯一核算方法,使得企業(yè)所得稅的核算相比較于以前而言有了較大的改進,會計信息的透明性和可比性都有了較大程度的加強。然而,在實務(wù)中,企業(yè)所得稅會計的核算還存在一定程度的問題,以下幾個方法可以進一步完善企業(yè)所得稅會計的核算。

1.掌握新所得稅準則規(guī)定下的資產(chǎn)負債表債務(wù)核算方法

采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行企業(yè)所得稅會計核算,企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅的核算,并遵循以下程序。首先,按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。第二,按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)和負債項目的計稅基礎(chǔ)。第三,比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ),對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除準則中規(guī)定的特殊情況以外,分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定資產(chǎn)負債表遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比,確定當期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為遞延所得稅。第四,就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項,按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅,作為當期所得稅。最后,確定所得稅費用。

2.強調(diào)所得稅會計的重要性,加大相關(guān)財務(wù)人員的培訓

所得稅費用作為企業(yè)的一項重要支出,一般而言在費用支出所占的比重是比較大的,所以企業(yè)應(yīng)該強調(diào)所得稅會計的重要性,爭取在合理核算的基礎(chǔ)上節(jié)約支出、增加收入。另一方面,企業(yè)還應(yīng)該加強對財務(wù)會計人員的培訓,畢竟新的所得稅會計與以前的所得稅會計制度差異較大,能夠完全掌握并且正確核算新所得稅費用的財務(wù)人員很少,所以為了提高財務(wù)人員在所得稅會計核算方面的執(zhí)業(yè)能力,應(yīng)該實時地加大對財務(wù)人員在這方面知識的培訓。

3.應(yīng)該強化會計監(jiān)督和控制

新所得稅會計準則的一大特點就是引入了公允價值的計量模式,這種會計計量模式具有較大的主觀性,因而會給企業(yè)的財務(wù)核算留下比較大的利潤操作空間,進而會影響公司的凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務(wù)指標的準確性,尤其是對上市公司而言,這種操作空間的存在會影響財務(wù)表報的信息披露。所以,為慎重起見,企業(yè)應(yīng)該強化會計的內(nèi)部控制和監(jiān)督,強化內(nèi)部審計部門和獨立董事會的作用。同時,企業(yè)還應(yīng)該增強其主觀判斷的責任從而可以確保公允價值會計計量模式的準確和科學判斷,盡可能地降低上市公司操控利潤的可能性。

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(作者單位:青島國際機場集團有限公司)