消費型增值稅下固定資產(chǎn)的會計處理

蘇喜蘭

【摘 要】 2009年1月1日,我國全面實行增值稅轉(zhuǎn)型改革,由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅,對固定資產(chǎn)取得及處置等環(huán)節(jié)的會計核算帶來了很大變化。本文主要對消費型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會計處理進行分析,以期有助于消費型增值稅實行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

【關(guān)鍵詞】 消費型增值稅; 固定資產(chǎn); 會計處理

2009年1月1日,我國全面實行增值稅轉(zhuǎn)型改革,由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。為保證改革實施到位,財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(以下簡稱《通知》),進一步明確了增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅事項的處理。本文主要對消費型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會計處理進行分析,以期有助于消費型增值稅實行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

一、消費型增值稅下取得固定資產(chǎn)的會計處理

固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量,按照取得的不同方式分別確定固定資產(chǎn)的入賬價值。按照《通知》規(guī)定,自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額,可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應(yīng)當記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目。需要注意的是,這里的“購進”包括外購、接受捐贈及接受固定資產(chǎn)投資;“自制”包括自行生產(chǎn)建造、改擴建及安裝固定資產(chǎn)。

(一)外購固定資產(chǎn)

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,其成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。消費型增值稅下,由于購進固定資產(chǎn)支付的進項稅額允許抵扣,所以,有關(guān)會計處理將發(fā)生變化。

例1,2009年1月1日,甲公司(一般納稅人)購入需安裝的設(shè)備一臺,增值稅專用發(fā)票上注明的價款30 000元,增值稅5 100元(假定取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣要求,下同)。支付運費1 000元。安裝設(shè)備時,領(lǐng)用原材料價值2 000元,購進該批材料時進項稅額已抵扣,支付人工費用2 500元。上述款項均以銀行存款付訖。設(shè)備安裝完畢投入使用。

支付設(shè)備價款及運費的會計分錄為:

借:在建工程 30 930

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 5 170

貸:銀行存款36 100

領(lǐng)用安裝材料,支付人工費用的會計分錄為:

借:在建工程 4 500

貸:原材料 2 000

應(yīng)付職工薪酬2 500

安裝完工交付使用的會計分錄為:

借:固定資產(chǎn)35 430

貸:在建工程 35 430

例2,2009年1 月1 日,甲公司采用分期付款方式向乙公司購買一套大型設(shè)備,合同約定價格為2 000 萬元,分5次于每年12月31日等額支付。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設(shè)備的價格為1 600萬元。假定乙公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票,注明的增值稅額為340萬元,甲公司于當天支付增值稅額340萬元。

2009年1月1日甲公司的會計處理為:

借:固定資產(chǎn) 16 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)3 400 000

未確認融資費用 4 000 000

貸:長期應(yīng)付款20 000 000

銀行存款 3 400 000

可見,由于購進固定資產(chǎn)進項稅額允許抵扣,固定資產(chǎn)的入賬價值及其以后的折舊費用將會相應(yīng)減少,從而增加企業(yè)利潤,并減輕流轉(zhuǎn)稅稅負。

(二)自制固定資產(chǎn)

企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本,由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。

1.自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或委托加工產(chǎn)品。若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品,增值稅轉(zhuǎn)型前,按產(chǎn)成品的售價核算銷項稅額,并按賬面成本與銷項稅額之和計入固定資產(chǎn)價值;在增值稅轉(zhuǎn)型后,則應(yīng)將銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,其賬務(wù)處理應(yīng)為借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。

2.自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物。增值稅轉(zhuǎn)型前,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物(已抵扣進項稅額的貨物)其進項稅額不允許抵扣,其支付或負擔的進項稅必須轉(zhuǎn)出。會計分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。增值稅轉(zhuǎn)型后,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物不須轉(zhuǎn)出增值稅。建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用的一般貨物和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用一般貨物的會計處理一樣,其進項稅額允許抵扣。會計分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”科目。

(三)接受捐贈固定資產(chǎn)

企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈,應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目,按可抵扣的增值稅進項稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值作為捐贈利得直接計入“營業(yè)外收入”科目。

(四)接受固定資產(chǎn)投資

企業(yè)接受的固定資產(chǎn)投資,應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！锻ㄖ芬?guī)定,納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為,對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

例3,甲公司注冊資本為4 500 000元。2009年2月5日,接受乙公司一臺設(shè)備投資。該設(shè)備原價為900 000元,已提折舊300 000元。該投資占甲公司注冊資本的10%。乙公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票,價款600 000元,稅款102 000元。

甲公司接受投資的會計分錄為:

借:固定資產(chǎn) 600 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 102 000

貸:實收資本450 000

資本公積 252 000

二、消費型增值稅下處置固定資產(chǎn)的會計處理

(一)銷售自用固定資產(chǎn)

消費型增值稅下,銷售固定資產(chǎn)與銷售一般貨物一樣計算并交納增值稅。在固定資產(chǎn)清理時,必須同時考慮增值稅。按照《通知》規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)區(qū)分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴抵范圍試點的納稅人,銷售2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納入擴抵范圍試點的納稅人,銷售試點前購進或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅,銷售擴抵試點后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。消費型增值稅下,企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn),如該項固定資產(chǎn)原取得時,其增值稅進項稅額已計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,銷售時計算確定的增值稅銷項稅額,應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。

例4,某企業(yè)銷售一臺生產(chǎn)用的舊設(shè)備,該設(shè)備2009年初取得時的原價2 000 000元,進項稅額340 000元。該設(shè)備已提折舊200 000元,2011年初出售時開具增值稅專用發(fā)票,價款1 600 000元,增值稅款272 000元。

購入時:

借:固定資產(chǎn) 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 340 000

貸:銀行存款 2 340 000

每年計提折舊:

借:制造費用 100 000

貸:累計折舊 100 000

出售時:

借:固定資產(chǎn)清理1 800 000

累計折舊200 000

貸:固定資產(chǎn) 2 000 000

借:固定資產(chǎn)清理272 000

貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)272 000

借:銀行存款1 872 000

貸:固定資產(chǎn)清理 1 872 000

借:營業(yè)外支出 200 000

貸:固定資產(chǎn)清理 200 000

例5,某企業(yè)轉(zhuǎn)讓2009年后購入的八成新小轎車,固定資產(chǎn)賬面含稅價360 000元,已提折舊6 000元,轉(zhuǎn)讓價366 000元,未計提資產(chǎn)減值準備。

小轎車屬于消費稅征稅范圍,不屬于本次增值稅轉(zhuǎn)型的固定資產(chǎn)范圍,因此仍執(zhí)行原政策。

轉(zhuǎn)入清理:

借:固定資產(chǎn)清理 354 000

累計折舊 6 000

貸:固定資產(chǎn)360 000

取得收入:

借:銀行存款 366 000

貸:固定資產(chǎn)清理366 000

計提稅金:

借:固定資產(chǎn)清理 7 038

貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 7 038[366 000÷(1+4%)×4%×50%]

同時,

借:固定資產(chǎn)清理 4 962

貸:營業(yè)外收入 4 962

需要注意的是,銷售固定資產(chǎn)的銷項稅額是否記入“固定資產(chǎn)清理”科目要依不同情況而定。如果所銷售固定資產(chǎn)的價款是含稅價,收到價款時將其借記“銀行存款”,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目,同時將增值稅款借記“固定資產(chǎn)清理”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額),或者將二者合并做一筆復合分錄。當然,如果所銷售固定資產(chǎn)的價款是不含稅價,則增值稅銷項稅額不通過借記“固定資產(chǎn)清理”科目。總之,這一環(huán)節(jié)記入“固定資產(chǎn)清理”科目貸方的應(yīng)是不含增值稅的價款。

(二)固定資產(chǎn)改變用途

1.固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目或用于免稅項目、集體福利、個人消費。如果企業(yè)購入固定資產(chǎn)時,已按規(guī)定將增值稅進項稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,應(yīng)在當月計算不得抵扣的進項稅額,即不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,將不得抵扣的進項稅額予以轉(zhuǎn)出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

2.固定資產(chǎn)用于對外投資或捐贈。對于企業(yè)將購進或自制的固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者、或分配給股東、或無償贈送他人等都應(yīng)計算應(yīng)交增值稅。借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“利潤分配——應(yīng)付普通股股利”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目;按固定資產(chǎn)的公允價格,貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目;按銷售價格和規(guī)定的增值稅稅率計算的銷項稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。納稅人發(fā)生上述固定資產(chǎn)視同銷售行為,對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

(三)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損、盤虧

當固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損時,原已抵扣的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目,不得抵扣的進項稅額以固定資產(chǎn)凈值乘以適用的增值稅率確定。

當固定資產(chǎn)盤虧時,原已抵扣的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前,借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

需要注意的是,下列情況的固定資產(chǎn)核算不受增值稅轉(zhuǎn)型的影響:

1.屬于營業(yè)稅征稅范圍的固定資產(chǎn):房屋、建筑物等不動產(chǎn);租入固定資產(chǎn)核算。包括融資租入和經(jīng)營租入固定資產(chǎn)。我國把租賃列為應(yīng)稅勞務(wù),出租人為納稅義務(wù)人,其中融資租賃視為金融業(yè)務(wù),租賃業(yè)視為服務(wù)業(yè),均適用營業(yè)稅。

2.納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍,如非生產(chǎn)經(jīng)營用,則應(yīng)將價稅合并全部計入固定資產(chǎn)價值;若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人,即使取得增值稅專用發(fā)票,也不允許抵扣,而應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。

綜上所述,實行消費型增值稅后,納稅人購進的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進項稅額能夠在發(fā)生的當期抵扣,相對于轉(zhuǎn)型前來說企業(yè)的增值稅額明顯降低,稅負得到降低。同時,固定資產(chǎn)的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對減少,從而導致企業(yè)新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費用降低,雖然造成企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。●

【參考文獻】

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[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例[S].2008-11-5.

[3] 財政部、國家稅務(wù)總局以財政部和國家稅務(wù)總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》[S].