報(bào)告期內(nèi)處置子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

王亞玲

摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日產(chǎn)生的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，現(xiàn)金流量納入合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表，本文引用具體案例探討了報(bào)告期內(nèi)處置子公司，年終編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體方法。

一、母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表的編制者或編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。根據(jù)其他相關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后。抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。因此母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司時(shí)，正確編制合并報(bào)表顯得尤為重要。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：“第十八條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。第二十三條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。第二十八條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表”。

二、母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表遇到的問題

筆者在實(shí)務(wù)中。遇到報(bào)告期內(nèi)處置子公司案例，盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出了相關(guān)規(guī)定，但年末編制合并報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表合并底稿之間構(gòu)稽關(guān)系存在一些問題，如資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”與現(xiàn)金流量表中“年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”、資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”與所有者權(quán)益變動(dòng)表中“本年年末余額一未分配利潤(rùn)”等表間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系的項(xiàng)目出現(xiàn)合計(jì)數(shù)不一致現(xiàn)象，如不進(jìn)行抵消處理，表間關(guān)系無法平衡。下面舉例探討母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并報(bào)表過程中遇到的相關(guān)問題。

[例]A公司2007年1月1日以900萬元購(gòu)買B公司90％股權(quán)，對(duì)B公司行使控制權(quán)，購(gòu)買日B公司凈資產(chǎn)1000萬元，其中股本1000萬元，B公司2007年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬元，年末凈資產(chǎn)1500萬元。2008年7月1日，A公司將其持有的B公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他單位，轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)1500萬元，2008年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利500萬元，其中1-6月實(shí)現(xiàn)凈利300萬元。(為簡(jiǎn)化起見，本例假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系、B公司凈資產(chǎn)與公允價(jià)值相同、未進(jìn)行利潤(rùn)分配、不考慮盈余公積計(jì)提、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等，兩公司財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目見表一)。

根據(jù)此案例可知：由于A公司持有B公司90％股權(quán)且對(duì)其實(shí)質(zhì)控制，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算。B公司未進(jìn)行利潤(rùn)分配，2007年12月31日，A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值仍為取得投資時(shí)900萬元，B公司納入A公司合并報(bào)表范圍。合并報(bào)表列報(bào)：長(zhǎng)期股權(quán)投資0、股本30000萬元、未分配利潤(rùn)1350萬元、少數(shù)股東權(quán)益150萬元、凈利潤(rùn)1200萬元、少數(shù)股東損益50萬元。

2008年6月30日。B公司納入合并范圍，合并報(bào)表列報(bào)：長(zhǎng)期股權(quán)投資0、股本30000萬元、未分配利潤(rùn)2120萬元、少數(shù)股東權(quán)益180萬元、凈利潤(rùn)800萬元、少數(shù)股東損益30萬元。

2008年末編制合并報(bào)表時(shí)，因B公司2008年7月1日被出售，則B公司從處置日開始不再是A公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表包含B公司2008年期初至處置日產(chǎn)生的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、現(xiàn)金流量。編制合并報(bào)表過程中發(fā)現(xiàn)：合并資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”項(xiàng)目合計(jì)數(shù)3000萬元，合并現(xiàn)金流量表中“年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”項(xiàng)目合計(jì)數(shù)4000萬元，兩者相差1000萬元，差額系B公司2008年1-6月產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~與年初現(xiàn)金余額之和，即B公司處置日“貨幣資金”余額。合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目合計(jì)數(shù)2000萬元，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目合計(jì)數(shù)2800萬元，兩者相差800萬元，差額系B公司2008年1—6月產(chǎn)生的凈利潤(rùn)與年初未分配利潤(rùn)之和。即B公司處置日“未分配利潤(rùn)”余額。

三、母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

據(jù)上所述，合并資產(chǎn)負(fù)債表與其他報(bào)表之間存在數(shù)據(jù)關(guān)系不對(duì)應(yīng)問題，為了真實(shí)、完整反映報(bào)告期內(nèi)處置子公司后合并報(bào)表列報(bào)數(shù)，解決合并過程中存在的問題，筆者根據(jù)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解。結(jié)合實(shí)務(wù)處理過程，對(duì)母公司報(bào)告期內(nèi)處置子公司編制合并報(bào)表的方法進(jìn)行了初步總結(jié)并探討如下，不到之處，請(qǐng)讀者批評(píng)指正。

就本案例而言，編制2008年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表無需編制抵消分錄，合并數(shù)與母公司數(shù)一致；合并利潤(rùn)表需抵消B公司期初至處置日產(chǎn)生的凈利潤(rùn)；合并所有者權(quán)益變動(dòng)表需抵消B公司處置日未分配利潤(rùn)余額；合并現(xiàn)金流量表需抵消B公司處置日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額。

①合并資產(chǎn)負(fù)債表：B公司自處置日起不再是A公司的子公司，編制2008年度合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，B公司不再納入A公司合并報(bào)表范圍，合并底稿中僅有A公司個(gè)別報(bào)表，但不調(diào)整資產(chǎn)負(fù)表期初數(shù)。

②合并利潤(rùn)表：B公司年初至處置日產(chǎn)生的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年1-6月利潤(rùn)表。

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合并過程：工作底稿“合計(jì)數(shù)”欄填列A、B兩公司利潤(rùn)表各項(xiàng)目之和；“抵消數(shù)”欄“投資收益：-270萬元”、“少數(shù)股東損益：30萬元”。

③合并所有者權(quán)益變動(dòng)表：由于所有者權(quán)益變動(dòng)表系根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表填列的，因此合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年6月底所有者權(quán)益變動(dòng)表。

合并過程：工作底稿“合計(jì)數(shù)”欄填列A、B兩公司各項(xiàng)目之和；“抵消數(shù)”欄“年初余額一未分配利潤(rùn)：50萬元”、“凈利潤(rùn)_未分配利潤(rùn)：-300萬元”、“所有者投入和減少資本_未分配利潤(rùn)：-450萬元”。

④合并現(xiàn)金流量表：B公司年初至處置日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，合并底稿中包括A公司2008年度、B公司2008年1-6月現(xiàn)金流量表，合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)當(dāng)將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物1500萬元扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額1000萬元的差額，在投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中反映。

合并過程：工作底稿“合計(jì)數(shù)”欄填列A、B兩公司各項(xiàng)目之和：“抵消數(shù)”欄“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額：一1000萬元”。