淺談壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理區(qū)別及納稅調(diào)整

齊　軍

一、壞賬損失的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

(一)壞賬損失的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理

1，壞賬損失的含義及確定。壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。一般說來。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬：債務(wù)人死亡，以其財(cái)產(chǎn)清償后仍無法收回；債務(wù)人較長時(shí)間內(nèi)未履行其償債義務(wù)。并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。

2，壞賬的會(huì)計(jì)核算方法。核算壞賬的方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種。直接轉(zhuǎn)銷法是指對(duì)日常核算中應(yīng)收賬敖可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)才作為損失計(jì)入當(dāng)期損益，并沖減應(yīng)收賬款的方法，由于在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)才確認(rèn)壞賬損失，從而導(dǎo)致日常核算的應(yīng)收賬款價(jià)值虛增、資產(chǎn)虛列，既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用的配比原則，又不符合謹(jǐn)慎性原則。在資產(chǎn)負(fù)債表上，只能提供應(yīng)收賬款的賬面余額，無法提供關(guān)于應(yīng)收賬款可收回凈額的會(huì)計(jì)信息，歪曲了企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況。我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用備抵法核算應(yīng)收賬款的壞賬。備抵法是根據(jù)收入與費(fèi)用的配比原則，按期估計(jì)壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備，在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，沖減壞賬準(zhǔn)備。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，按期估計(jì)壞賬損失的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。

3，壞賬的會(huì)計(jì)處理。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法、計(jì)提比例等。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

(二)壞賬損失的稅務(wù)處理

1，壞賬的稅法計(jì)提范圍。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

2，壞賬的稅務(wù)處理。納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)(包括保險(xiǎn)賠款等)確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決。確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款：經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬歙。

二、壞賬準(zhǔn)魯會(huì)計(jì)政策與稅收政策的差異分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)問題解答和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》及《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知>，壞賬及壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策和稅收政策的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(一)壞賬的處理方法不同

會(huì)計(jì)政策規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬，不得采用直接轉(zhuǎn)銷法。而在稅收政策中，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額扣除，經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。

(二)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍不同

按照會(huì)計(jì)政策。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍限于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收救。企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)。應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望收到所購貨物時(shí)，應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

(三)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法不同

會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)自行確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法。叢目前實(shí)務(wù)來看，企業(yè)所采用的計(jì)提方法通常有兩類：資產(chǎn)負(fù)僨表法和利潤表法。資產(chǎn)負(fù)債表法關(guān)注的是資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，該類方法包括：余額百分比法、賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法：利潤表法關(guān)注的是利潤表中壞賬損失與賒銷收入的配比關(guān)系，通常指的就是銷售百分比法。無論采用何種方法，計(jì)提比例都是由企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際情況等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，經(jīng)過企業(yè)的權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后即可，會(huì)計(jì)制度只是對(duì)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的若干情形做出了限制性規(guī)定。

(四)核銷壞賬的程序不同

會(huì)計(jì)制度列舉了發(fā)生壞賬的幾種情形。如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等；同時(shí)規(guī)定，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可借記。壞賬準(zhǔn)備?！百J記”應(yīng)收賬款或“其他應(yīng)收款”。稅法則明確規(guī)定了壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失。應(yīng)報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，先沖銷稅法規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金，未沖銷完的部分可在當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除。

三、納稅調(diào)整

對(duì)壞賬損失的稅前扣除與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定存在較大差異。在年終申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。調(diào)整方法如下：

本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準(zhǔn)備＝期末應(yīng)收賬款余額x稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例一(期初應(yīng)收賬披余額×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例一本期實(shí)際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬)

本年度實(shí)際增提的壞賬準(zhǔn)備－期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實(shí)際壞賬提取比例一期初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額(保留數(shù))一本期實(shí)際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬一期末壞賬準(zhǔn)備余額一期初壞賬準(zhǔn)備余額(注：如為負(fù)數(shù)表示減提的壞賬準(zhǔn)備)。

由于在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)壞賬準(zhǔn)備的提取采用差額提取。的方法，因此，在年終申報(bào)繳納所得稅時(shí)，只能在當(dāng)年度實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。