新會計準則中會計計量屬性探討

劉蜀云

摘要：會計目標是會計計量的理論基礎(chǔ)，會計計量是實現(xiàn)會計目標的階段。新基本準則突出了會計計量屬性。在原歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。本文從會計目標出發(fā)研究會計的計量屬性，通過對各種計量屬性的研究得出在“客觀反映、有效控制”會計目標下。公允價值計量屬性是最佳選擇。

關(guān)鍵詞：計量屬性；歷史成本；公允價值

一、對現(xiàn)有計量屬性的評述

所謂計量屬性。即被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。在會計計量中，一項資產(chǎn)的價值可以按歷史成本、現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等屬性予以計置。我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準則一基本準則》中，對會計計量屬性進行了很大修訂。原準則中有5個計量和確認基本原則，即實際成本計價原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、謹慎原則。新基本準則將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為一般原則。同時取消了“配比”原則與“劃分收益性支出和資本性支出”原則。新準則突出了會計計量屬性，仍規(guī)定以歷史成本為主要計量屬性，但又不僅限于歷史成本，在可靠的情形下引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。1984年，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)提出了5種普遍認可的計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值五種計量屬性。下面對這5種以及公允價值做一一評價。

(一)歷史成本

歷史成本是指取得資源的原始交易價格。它具有客觀、可靠、可驗證和可操作性強的特征，因此成為會計計量中最重要和最基本的屬性。但隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟的發(fā)展，以歷史成本計量屬性為主要特征的傳統(tǒng)會計受到一些會計學(xué)家的批評，主要問題集中在：一是基于各個交易時點的歷史成本代表不同的價值量，嚴格地說，其可比性有限；二是由于費用是以歷史成本計量，而收入是以現(xiàn)行價格計量，從理論上看，兩者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性：三是在通貨膨脹下，會出現(xiàn)虛盈實虧的現(xiàn)象，不能有效地保全資本。

(二)現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)時投入成本，反映現(xiàn)時的財務(wù)狀況，能夠避免物價變動時的虛計收益，但也存在著較大的主觀隨意性和會計信息的提供不及時性等缺點。

(三)現(xiàn)行市價

現(xiàn)行市價又稱脫手價值，主要是指資產(chǎn)在正常清理條件下的變現(xiàn)價值或“現(xiàn)時現(xiàn)金等值”，可以提供評估企業(yè)財務(wù)適應(yīng)性和變現(xiàn)價值的相關(guān)信息，但其缺點也是難以避免主觀隨意性并且放棄實現(xiàn)原則。

(四)可實現(xiàn)凈值

可實現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價值，指在不考慮貨幣時間價值的情況下，資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。它提供的是預(yù)測性信息，與決策有較大的相關(guān)性。其缺點是更難避免主觀隨意性且使用范圍被限定在為出售而持有的某些資產(chǎn)項目上。

(五)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，它能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，與決策相關(guān)性最強，但提供的會計信息可靠性最差。

(六)公允價值

美國公認會計原則較早地引入了公允價值，而且運用得最為廣泛。但最先提出公允價值概念的是美國著名的會計學(xué)家William Patono 1946年，Paton教授在一篇題為<會計中的成本和價值>的文中指出，“成本和價值并不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，至少對于大多數(shù)交易而言，成本和價值在本質(zhì)上是一致的。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值(fair market value)確定。事實上，成本是重要的，因

為其大致等于購買日的公允價值(fairvalue)?！?0世紀90年代，公允價值計量開始在美、英等國會計準則中得到廣泛運用。國際會計準則委員會建議企業(yè)資產(chǎn)和負債使用公允價值為

基礎(chǔ)進行計量。在這一大趨勢的影響之下，我國于2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》中大范圍地引入了公允價值計量。

二、歷史成本與公允價值

縱觀近年學(xué)者們對會計計量屬性的研究，爭議的焦點也幾乎是在公允價值與歷史成本這兩種計量屬性的選擇上。到底是基于交易的計量——歷史成本，還是基于價值的計量——公允價值更能實現(xiàn)會計的目標?隨著市場信息披露的及時性與真實性的要求，以成本數(shù)據(jù)為信息的會計數(shù)據(jù)受到業(yè)內(nèi)人士的質(zhì)疑，其根本原因在于歷史成本所能提供信息的滯后性與真實性的缺失使得它越來越遠離會計“客觀反映、有效控制”的目標，這也正是歷史成本的重要缺陷所在。而在當前，會計人員應(yīng)該不加入個人偏見地考察會計事項的本來面目，不受外界需求影響地對企業(yè)的會計事項加以反映，并且能有效果地、實現(xiàn)預(yù)期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調(diào)的方法、措施與程序，以保證財務(wù)會計信息的準確可靠并實現(xiàn)對企業(yè)各項經(jīng)營管理活動的控制，即會計工作的目標：“客觀反映、有效控制”?！翱陀^反映、有效控制”作為會計的基本目標是與會計的本質(zhì)、職能相對應(yīng)的，它符合會計理論研究的內(nèi)在邏輯一致性。

并對會計實務(wù)工作的展開具有一定的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。如前文所述，較之面向過去的歷史成本計量屬性，公允價值計量屬性是更符合“客觀反映、有效控制”會計目標的計量屬性。

三、新舊準則轉(zhuǎn)換的思考

1，我國企業(yè)會計處理逐步規(guī)范

我國原來實行的《企業(yè)會計準則—基本準則》是1992年11月制定和頒布的，是我國第一次頒布會計準則。是我國經(jīng)濟改革開放后，隨著我國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，財政部會計司根據(jù)當時的情況，借鑒國際慣例出臺的第一個會計準則。它的頒布，是我國會計政策改革的一次重要轉(zhuǎn)折，標志著我國會計體系工作開始走向國際化。但是十多年來，我國會計法律法規(guī)體系發(fā)生了巨大變化，1999年10月31日修訂了《中華人民共和國會計法》，2000

年6月31日，國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》。以后又陸續(xù)出臺《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》等，這些新的法律法規(guī)對企業(yè)單位的會計核算、財務(wù)會計報告的編制。以及會計要素的定義等都作了新的規(guī)定，現(xiàn)行會計準則的基本內(nèi)容已經(jīng)與上述法律法規(guī)的規(guī)定不一致，迫切需要加以修改，以適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會計標準，規(guī)范會計行為，保證會計信息質(zhì)量。2006年2月財政部發(fā)布新的會計準則體系，此次改革是在會計要素確認、計量等更深屢次上。完善會計規(guī)則，規(guī)范會計秩序，實現(xiàn)國際趨同，標志著我國建立起與我國社會主義市場相適應(yīng)、與國際財務(wù)報告準則充分協(xié)調(diào)的會計準則體系。

2，新會計準則具有鮮明的中國特色

我國在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中。創(chuàng)立了具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟。這次準則的建設(shè)，既充分借鑒了國際財務(wù)報告準則又考慮我國的實際情況，特別是充分考慮我國目前的經(jīng)濟、法律環(huán)境。引入了公允價值等計量屬性，但在運用公允價值時，比國際會計準則范圍窄一些，限制嚴一些，這是由我國的國情決定的。

3，新會計準則采用公允價值的優(yōu)勢

我國本次對原基本準則的變更、補充和完善，強調(diào)了會計信息的相關(guān)性，弱化了可靠性，公允價值的應(yīng)用、計量成為此次改革中的一大亮點。本次改革公允價值的最大特點是：

第一，公允價值反映了市場對直接和間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的估計。

第二，公允價值有助于會計信息使用者對未來做出合理的預(yù)測，并有利于驗證其以前所做預(yù)測的合理性。

第三，公允價值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對企業(yè)投資和融資決策進行評價，從而有助于其做出正確的決策。

第四，公允價值的普遍使用，將使財務(wù)紀錄和財務(wù)報表傳遞企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的動態(tài)信息。