增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理及納稅籌劃

周　敏

摘 要:增值稅(價外稅)作為流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種,它不僅在國家稅收總量中占有很大的比重,而且在企業(yè)上繳稅款中也占有舉足輕重的地位。從2009年1月1口起,增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型,企業(yè)自2009年1月1日后新購進的生產(chǎn)性設(shè)備并取得符合規(guī)定的增值稅抵扣憑證,允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設(shè)備所含的進項稅額,本期未抵扣完的進項稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,這是一項重大的減稅政策。熟悉增值稅轉(zhuǎn)型的背景,原理及轉(zhuǎn)型后的賬務(wù)處理及納稅籌劃顯得尤為關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞:增值稅 背景 目的 賬務(wù)處理 納稅籌劃

中圖分類號:F273.4 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-241-02

一、增值稅轉(zhuǎn)型的原理及歷史背景

1.增值稅原理。增值稅是對生產(chǎn)、銷售商品或提供勞務(wù)過程中實現(xiàn)的法定增值額征收的一個稅種。所謂法定增值額,是針對理論增值額而言的。理論增值額指企業(yè)或個人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值,即相當于商品價值(C+V+M)扣除生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價值(C)之后的余額(V+M),它主要包括工資、利潤、利息、租金和其他屬于增值性的費用。而法定增值額是指企業(yè)或個人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的商品價值扣除稅法指定物質(zhì)消耗項目后的余額。

現(xiàn)代增值稅最純粹的形式是對貨物和勞務(wù)的最終消費支出征稅。不過,消費者并不是直接向政府交納,而是在生產(chǎn)和銷售過程中的各個中間環(huán)節(jié)階段征收的。然而,增值稅本身并不構(gòu)成各個中間環(huán)節(jié)的成本組成部分,在財務(wù)報表中不表現(xiàn)為支出項目。增值稅采用抵扣制,最終的實際稅收負擔落在最后的消費者身上,從而使中間環(huán)節(jié)不承擔任何稅收。

2.增值稅的類別及轉(zhuǎn)型背景。增值稅分為三種:生產(chǎn)型增值稅:即不允許扣除固定資產(chǎn)的價值;收入型增值稅:即征收增值稅時,只允許扣除固定資產(chǎn)的折舊部分;消費型增值稅:即征收增值稅時,允許將購置的固定資產(chǎn)一次性全部扣除。

我國從1994年開始實行生產(chǎn)型增值稅,當時除了增加財政收入外,也為抑制國有企業(yè)盲目投資。而當國有企業(yè)大都完成改制,需整合資源進行新一輪設(shè)備更新時,生產(chǎn)型增值稅就使很多企業(yè)有心技改無錢納稅,成了企業(yè)加快發(fā)展的一個障礙。其次,民營企業(yè)已經(jīng)是我國經(jīng)濟發(fā)展的重要力量,若繼續(xù)實行生產(chǎn)型增值稅,將阻礙民間投資的發(fā)展。再次,從宏觀角度來看,自分稅制以來地方稅務(wù)部門的征收努力明顯提高,原來巨大的征管空間逐漸得到填補。2008年,國內(nèi)宏觀經(jīng)濟進入調(diào)整期,國際金融市場激烈動蕩,國內(nèi)外多重因素使得國內(nèi)的出口和投資都面臨著嚴峻形勢,GDP增速的放緩更使得經(jīng)濟下行的風險加大,微觀經(jīng)濟體經(jīng)營狀況堪憂。在這種情況下,國家出臺增值稅改革方案,目標在于在短的時間內(nèi)阻止經(jīng)濟增長速度大幅下滑,幫助企業(yè)走出嚴冬。

我國增值稅轉(zhuǎn)型從2004年試點推行,改革歷程大概如下:2004年7月1日,增值稅轉(zhuǎn)型在東北三省的裝備制造業(yè)等八大行業(yè)試點進行;2007年7月1日,試點范圍擴大到中部六省26個老工業(yè)基地城市的電力業(yè)、采掘業(yè)等八大行業(yè);2008年7月1日,試點范圍擴大到內(nèi)蒙古自治區(qū)東部五個盟市和四川漢川地震受災嚴重地區(qū);2008年11月10日,對外公布轉(zhuǎn)型方案,決定自2009年1月1日起施行。

二、轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)增值稅進項稅額的賬務(wù)處理

1.會計科目設(shè)置及其說明。企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進項稅額”明細科目,用于記錄企業(yè)購入固定資產(chǎn)而支付的、準予抵扣的增值稅進項稅額。

企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目下“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”明細科目,用于記錄企業(yè)購進的固定資產(chǎn)的非正常損失、用于集體福利或個人消費等原因而不能抵扣,按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。

2.外購固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)外購的固定資產(chǎn),分購入后不需安裝(計入固定資產(chǎn))和需要安裝的(計入在建工程)兩個類別,設(shè)置應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅一進項稅額(固定資產(chǎn)進項稅額)”科目,按照專用票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額,借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

借:固定資產(chǎn)(或在建工程)

(買價+運輸費*93% +保管費等雜費)

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

—進項稅額(固定資產(chǎn)進項稅額)

(進項稅額+運輸費*7% )

貸:銀行存款(應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等)

[例]2009年5月30日,一般納稅人甲企業(yè)購入一臺生產(chǎn)經(jīng)營用機器設(shè)備,固定資產(chǎn)需要安裝才可使用,價款(不含稅)500000元,支付的增值稅進項稅額85000元,支付的運輸費20000元,且取得合法且符合增值稅抵扣的運輸費用結(jié)算單據(jù)和增值稅專用發(fā)票,票據(jù)經(jīng)稅局稽核比對無誤,款項以銀行存款支付。

計算如下:

固定資產(chǎn)的入賬價值=500000+20000*0.93=518600

固定資產(chǎn)的進項稅額=20000*0.07+85000=86400

則:借:在建工程 518600

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

—進項稅額(固定資產(chǎn)進項稅額)86400

貸:銀行存款 605000

安裝完畢后(假設(shè)無需安裝費),借:固定資產(chǎn)518600

貸:在建工程518600

3.自行建造固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)購進用于自行建造固定資產(chǎn)的貨物,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,

借:工程物資

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅

一進項稅額(固定資產(chǎn)進項稅額)

貸:應(yīng)付賬款、銀行存款等

購入的工程物資發(fā)生的退貨,作相反的會計分錄。

企業(yè)購入作為存貨核算的原材料等,如用于建造固定資產(chǎn),按該部分存貨的成本,計入固定資產(chǎn)成本。

借:在建工程,

貸:原材料等

對該部分原材料相對應(yīng)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進項稅額:

借:應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅

一進項稅額(固定資產(chǎn)進項稅額),

貸:應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

4.銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的會計處理。納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡稱己使用過的固定資產(chǎn)),應(yīng)區(qū)分不同情形計算應(yīng)交納的增值稅,再進行相應(yīng)的會計處理:

銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照企業(yè)適用的稅率計算增值稅;

2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半計算增值稅;

2008年12月31日以前己納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半計算增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率計算增值稅。

賬務(wù)處理如下:

(1)借:固定資產(chǎn)清理累計折舊

貸:固定資產(chǎn)

(2)按照售價

借:銀行存款

貸:固定資產(chǎn)清理

(3)借:固定資產(chǎn)清理

貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)

(重點是區(qū)分稅率:2%或17%)

三、增值稅企業(yè)購進固定資產(chǎn)的納稅籌劃(以一般納稅人為例)

1.銷項稅額的稅收籌劃。

(1)進貨渠道的籌劃。固定資產(chǎn)的扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、運輸費用結(jié)算單據(jù)、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票(稅控發(fā)票)。所以對除房屋、建筑物、土地等不動產(chǎn)以外的購進固定資產(chǎn)(包括接受捐贈和實物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴建、安裝)的購進貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票,這樣才能享受增值稅進項稅抵扣的政策。

如果購進時不能分清固定資產(chǎn)用途,也要取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證,待明確購進用途后,再最終決定是否能夠進行增值稅進項稅額的抵扣。而能否允許固定資產(chǎn)的進項稅額從銷項稅額中抵扣,記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)”會計賬戶,關(guān)鍵是購進固定資產(chǎn)是否具有上述扣稅憑證。

(2)抵扣時間的籌劃。增值稅實行購進扣稅法、只要購進貨物,取得符合規(guī)定的抵扣憑證,無論貨物是否使用,都可以抵扣當期稅額,當期進項稅額不足抵扣的部分,可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣。企業(yè)應(yīng)盡量將進貨時點安排在納稅期限到來之前的時點、如以一個月作為納稅期限,月初購進貨物要等到下月初納稅申報時才能抵扣,如盡量放在月末進貨,則可以減少資金占用。對于非明確用途的購進貨物,進項稅額暫時抵扣,待明確用途時如屬于非增值稅應(yīng)稅項目,進項稅額轉(zhuǎn)出,同樣節(jié)約了資金的時間成本。

2.銷項稅額的稅收籌劃。

(1)價外費用應(yīng)盡可能將其與銷售分離。稅法規(guī)定銷售額包括賣方向買方收取的全部價款和價外費用。價外費用指價外向購買方收取的手續(xù)費、違約金、包裝費、包裝物租金運輸裝卸費、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。銷售中如果涉及包裝物押金,應(yīng)盡量變成專業(yè)性的包裝物租賃并單獨核算租賃收入,由增值稅變?yōu)榻患{5%的營業(yè)稅。如果涉及運輸費,則應(yīng)創(chuàng)造條件成立獨立核算的運輸隊運輸并收取運費,則繳納3%的營業(yè)稅。

(2)各類折扣、折讓等促銷手段,應(yīng)將銷售折扣盡量變?yōu)檎劭垆N售。折扣銷售為銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時,因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給與購貨方的價格優(yōu)惠、如果銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上,以折扣后的余額作為銷售額。因此,折扣銷售,折扣應(yīng)在同一張發(fā)票注明,可按照折扣后的金額計稅。

參考文獻:

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2.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[Z].國家稅務(wù)總局令50號

3.張志慶.增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理[J].現(xiàn)代企業(yè)教育,2009(4)

4.楊文雁.新條例下對增值稅的稅收籌劃[J].中國集體經(jīng)濟,2009(2)

(作者單位:廈門市市政設(shè)計院有限公司 福建廈門 361000)(責編:賈偉)