現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改革之我見

潘海霞

摘 要:我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度自頒布實施至今,對規(guī)范事業(yè)單位會計核算,加強事業(yè)單位財務(wù)管理,強化事業(yè)單位財務(wù)會計職能都起到了巨大的作用。隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和財政體制的不斷改革,會計核算環(huán)境發(fā)生了變化,現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度已不適應(yīng)新的形勢,因此有必要進(jìn)行改革。文章結(jié)合現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度實施的背景,揭示了現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度在會計原則、會計核算、會計報表等方面存在的弊端,并提出相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞:事業(yè)單位 會計制度 改革

中圖分類號:F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-169-02

我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度從1998年1月1日正式實施至今已經(jīng)11年,雖然其間隨著財政體制的不斷改革進(jìn)行過一些調(diào)整,如針對國庫集中支付制度的改革增加了相關(guān)的會計科目和調(diào)整了相應(yīng)賬務(wù)處理方式,但是仍存在著不合理、不規(guī)范的地方。因此,筆者認(rèn)為,對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改革和調(diào)整。

一、改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的必要性

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度自1998年實施以來,基本上滿足了事業(yè)單位預(yù)算管理和會計核算的需求, 對規(guī)范事業(yè)單位會計核算,加強事業(yè)單位財務(wù)管理,強化事業(yè)單位財務(wù)會計職能都起到了重要的作用。但是,隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和財政體制改革的逐步深入,事業(yè)單位一般不再承擔(dān)行政職能,企業(yè)化經(jīng)營已成趨勢,其投資主體越來越多元化,資金來源總額中財政撥款的比重越來越小。對于企業(yè)化經(jīng)營的事業(yè)單位來說,預(yù)算會計制度設(shè)定的基礎(chǔ)已發(fā)生根本變化,其遵循的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計制度也必須進(jìn)行相應(yīng)改革?？傊?現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度越來越不適應(yīng)政府管理和事業(yè)單位自身發(fā)展的需要,因此,我們有必要繼續(xù)探索,不斷改進(jìn)完善事業(yè)單位會計制度。

(一)改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度是適應(yīng)我國公共財政發(fā)展的需要

公共財政管理的核心是提高財政管理的透明度,保證財政資金使用的有效性和政府預(yù)算的公正、透明,考察部門預(yù)算的合理性及其政府采購成本的公允性,合理配置資源。這些都需要及時、準(zhǔn)確的會計信息作支撐。而我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度還不能完整準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)和經(jīng)濟資源狀況,尚不能滿足上述要求,不適應(yīng)我國公共財政發(fā)展的需要。對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度進(jìn)行改革,能夠更準(zhǔn)確、全面地反映事業(yè)單位各種性質(zhì)的資金運動,為政府的宏觀管理和市場經(jīng)濟的運行提供更真實完整的會計信息。

(二)改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度是強化單位內(nèi)部管理的需要

目前,由于事業(yè)單位不進(jìn)行成本核算,所以收支結(jié)余的核算也不是真正的經(jīng)營成果,某些資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù),成本核算和收入費用核算業(yè)務(wù),反映都不夠充分,有些信息在財務(wù)報告體系中沒有得到反映,如經(jīng)營性收入、成本費用、融資成本、無形資產(chǎn)(科研成果)的投入、現(xiàn)金流入和流出、基建項目會計信息等,導(dǎo)致內(nèi)部管理和績效考核缺乏會計信息資料和依據(jù)。

(三)改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度是滿足多方面信息使用者的需要

事業(yè)單位會計信息使用者的范圍不斷擴大,除了政府部門和單位內(nèi)部管理者以外,事業(yè)單位復(fù)雜的資金來源和經(jīng)營業(yè)務(wù)的多樣性帶來許多其他的會計信息需求者。除國家投資以外,許多事業(yè)單位如教育文化單位,科研單位有自籌資金,有贊助資金,甚至存在向銀行及其他金融機構(gòu)舉債的現(xiàn)象。因此,事業(yè)單位的非國有的贊助商以及債權(quán)人都是單位會計信息的使用者。而主要為適應(yīng)國家預(yù)算管理而設(shè)計的事業(yè)單位會計制度,在很多方面存在缺陷,已經(jīng)不能滿足多方面信息使用者的需要。

(四)改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度是事業(yè)單位會計與國際慣例接軌的必然要求

隨著改革開放的穩(wěn)步推進(jìn),事業(yè)單位的對外交往、涉外事項逐漸增多,會計作為“國際通用語言”有其不可替代的作用,而我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度與國際會計準(zhǔn)則對非營利組織(事業(yè)單位)的核算要求相去甚遠(yuǎn),會計信息無法通用。這就要求我國的事業(yè)單位會計制度盡快與國際慣例接軌,積極吸收先進(jìn)的管理理念、核算原則、方式、方法,更好地適應(yīng)改革開放。

二、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的弊端

自1998年實施事業(yè)單位會計制度以來,我國的社會、經(jīng)濟等方面發(fā)生了深刻的變革,會計環(huán)境也隨之發(fā)生了重大變化,原有的會計核算原則、核算方法及會計信息反映體系等已不能適應(yīng)新的形勢,迫切需要對事業(yè)單位會計制度進(jìn)行進(jìn)一步改革。

(一)收付實現(xiàn)制無法實現(xiàn)對事業(yè)單位財務(wù)狀況的完整、準(zhǔn)確地反映

事業(yè)單位會計制度以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),導(dǎo)致會計信息不完整:一是不能如實反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債。事業(yè)單位會計采用收付實現(xiàn)制,雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量,但是,當(dāng)期成本費用反映不真實、單位的資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。二是經(jīng)常存在每個會計年度內(nèi)收支項目不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費用并非每年發(fā)生,在發(fā)生修繕費用的年度,支出增大,造成當(dāng)年結(jié)余減少,使當(dāng)期收支不配比,計算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余。三是在收付實現(xiàn)制下,事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認(rèn)和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動。收付實現(xiàn)制已不能完整、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和財務(wù)狀況。

(二)資產(chǎn)核算嚴(yán)重背離會計的基本原則,新業(yè)務(wù)的會計處理亟待規(guī)范

1.固定資產(chǎn)核算問題。事業(yè)單位會計制度規(guī)定的固定資產(chǎn)核算方法呈現(xiàn)以下特點:一是以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)的“價值”;二是固定資產(chǎn)在使用過程中不提取折舊,而是提取修購基金,且除少數(shù)具備條件的單位比照固定資產(chǎn)折舊辦法提取修購基金外,大都依收入的一定比例計提。以收入為依據(jù)計提修購基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價值。這種核算方式存在著以下弊端:一是價值背離。隨著使用時間的延長,賬面價值與現(xiàn)時凈值會逐漸背離。二是虛增凈資產(chǎn)。隨著固定資產(chǎn)的磨損,以賬面原值核算固定基金,使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實際狀況,虛增凈資產(chǎn)。三是成本不完整。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不提折舊,業(yè)務(wù)活動成本相應(yīng)也不包括折舊費用,使得成本核算不完整。固定資產(chǎn)原值已不能真實反映固定資產(chǎn)的實際價值。一方面,事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時,虛增了事業(yè)成本;另一方面,固定資產(chǎn)不計提折舊,人為降低了取得相應(yīng)收入的成本,虛增了盈余,且不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。

2.無形資產(chǎn)核算問題。無形資產(chǎn)核算有以下弊端:一是無形資產(chǎn)核算方法不完備。目前,各事業(yè)單位都缺乏嚴(yán)密的無形資產(chǎn)核算體系。大多數(shù)單位對無形資產(chǎn)沒有入賬,有少數(shù)單位即使入賬,但在事業(yè)單位會計制度中,對成本管理不重視,其核算方法、核算程序等嚴(yán)重弱化,難以適應(yīng)無形資產(chǎn)較為復(fù)雜的確認(rèn)、計量、核算等要求。二是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化利用率低。無形資產(chǎn)的壽命和使用價值具有很強的時效性。然而,由于沒有充分認(rèn)識其價值,或者無法評估出其公允價值,就只好束之高閣。有些科技成果研制出來后,既不積極轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力,又不向社會推廣,浪費了社會的有限資源。

3.低值易耗品核算問題。事業(yè)單位有大量的單位價值未達(dá)到固定資產(chǎn)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的器具等辦公設(shè)施,由于使用時間在一年以上,因此,按現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目中核算。事實上,隨著科技的發(fā)展,這類物品的價值只能是越來越低,且這類物品易損易壞,更換比較頻繁,且核算的工作量較大,繼續(xù)在“固定資產(chǎn)”科目中核算已不適應(yīng)管理的需要。

4.關(guān)于國庫集中支付問題?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度不能完整、準(zhǔn)確地核算和反映實施國庫集中支付制度出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。國庫集中支付和政府采購制度的實施,使財政資金的流向發(fā)生了重大變化,如事業(yè)單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從國庫單一賬戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商。事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加,這就需要對事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。

(三)會計報表體系不完善

與企業(yè)會計報表相比,事業(yè)單位會計報表兩個最大的特點是:一是從會計報表體系上看,事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表;二是從具體會計報表的結(jié)構(gòu)上看,資產(chǎn)負(fù)債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式。這兩點表現(xiàn)出事業(yè)單位會計制度在會計報表方面的不足和缺陷。

1.現(xiàn)金流量表所表現(xiàn)出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的。首先,現(xiàn)金流量表已經(jīng)成為與會計主體有利益關(guān)系的各方了解其現(xiàn)金變動及支付能力的重要報表,企業(yè)編制現(xiàn)金流量表主要是將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收支調(diào)整為以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)的收支,所以相對來說難度較大,但事業(yè)單位有很多業(yè)務(wù)就是以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)確定收支的,因而其編制相對比較容易;其次,事業(yè)單位尤其是實行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位,由于對這一部分業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理,使得其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實情況,而出資者及管理部門了解事業(yè)單位情況的一個重要方面就是可支用現(xiàn)金額。從這個角度看,事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要。

2.事業(yè)單位會計制度規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表項目列示不科學(xué),格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理,實際上是會計科目余額平衡表,不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義,既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素,也包括收入類和支出類項目。作為反映單位一定時點的財務(wù)狀況的靜態(tài)報表,列示收支類項目是不必要的,同時也與收入支出表重復(fù)。因此這種格式的資產(chǎn)負(fù)債表需要改進(jìn),使之符合管理要求。

三、改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的對策與措施

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和公共財政框架的構(gòu)建,為更好地規(guī)范會計核算,實施財務(wù)監(jiān)督,強化資金管理,完善國庫集中支付制度,筆者認(rèn)為應(yīng)本著“適應(yīng)財政體制改革需要、緊密聯(lián)系事業(yè)單位實際、積極借鑒企業(yè)會計制度”的思路對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度進(jìn)行改革,改革措施既要有可操作性,又要有一定的前瞻性。

(一)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,修正收付實現(xiàn)制

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是公共管理體制下事業(yè)單位會計改革的方向。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,收入只有在提供服務(wù)時才加以確認(rèn),而且在接受服務(wù)以后,就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費用,并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表,這樣,財務(wù)報表就要完整地反映單位的財政狀況和運行成果,同樣,權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟資源,以便于對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)。我國事業(yè)單位會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)采取漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變的方式,先行業(yè)后整體,先地方后中央。

(二)改進(jìn)相關(guān)會計要素的核算

1.改進(jìn)固定資產(chǎn)核算。(1)關(guān)于事業(yè)單位外購固定資產(chǎn)的會計核算,建議取消“固定基金”科目,購入固定資產(chǎn),直接按照實際支付的全部價款,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目,與《企業(yè)會計制度》相銜接。(2)關(guān)于事業(yè)單位計提固定資產(chǎn)折舊的核算,建議廢止計提修購基金制度,建立事業(yè)單位計提固定資產(chǎn)折舊制度,取消“固定基金”和“專用基金—折舊基金”科目,同時設(shè)置“累計折舊”科目,作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。計提固定資產(chǎn)折舊費用時選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法,事業(yè)單位可采用直線法,借記“事業(yè)支出—折舊費”科目,貸記“累計折舊”科目。同時在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目下,增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目,以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。

2.改進(jìn)無形資產(chǎn)核算。對于事業(yè)單位來說,最主要的無形資產(chǎn)是單位所從事的科研項目及科技成果。對無形資產(chǎn)的核算,關(guān)鍵在于成本的確定。因此,急需建立完善無形資產(chǎn)的核算體系,應(yīng)參照《企業(yè)會計制度》關(guān)于無形資產(chǎn)的核算原則和計價方法,分門別類地對無形資產(chǎn)進(jìn)行計價和攤銷,保證無形資產(chǎn)的價值在受益期內(nèi)得到補償。

3.改進(jìn)低值易耗品核算。對于單位價值達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、不宜在“固定資產(chǎn)”科目核算的的物品,事業(yè)單位在批量購進(jìn)時,可借記“低值易耗品”科目,貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目,并在一定期限內(nèi)分次攤銷,攤銷時借記“事業(yè)支出——低值易耗品攤銷”科目,貸記“低值易耗品”科目;零星購進(jìn)這類物品時,可直接列支,借記“事業(yè)支出——低值易耗品支出”科目,貸記“現(xiàn)金”等資產(chǎn)類科目。同時,設(shè)專人負(fù)責(zé)這類物品的登記、領(lǐng)用、報廢等,并健全領(lǐng)導(dǎo)簽字、審核制度。

4.考慮預(yù)算管理體制改革要求,將新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)和會計事項納入預(yù)算會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范,如國庫集中支付制度、政府采購、部門預(yù)算的“大收入”、“大支出”要求等。

(三)完善會計報表體系和內(nèi)容

一是增加現(xiàn)金流量表,用來反映單位一定時期的現(xiàn)金流入和流出狀況。可分為業(yè)務(wù)活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量和投資活動現(xiàn)金流量三部分,與企業(yè)會計制度相銜接。二是借鑒企業(yè)會計制度中資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù),將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出這部分內(nèi)容去掉,以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)。這個會計公式體現(xiàn)了事業(yè)單位的會計主體地位,全面反映了事業(yè)單位的財務(wù)狀況,有利于維護(hù)債權(quán)人利益,防止事業(yè)單位國有資產(chǎn)流失,為單位領(lǐng)導(dǎo)和政府決策提供科學(xué)的信息。

(作者單位:青海省電化教育館 青海西寧 810000)

(責(zé)編:賈偉)