后ＷＴＯ時期關于我國保險會計改革的若干思考

李霽友　王廣華

摘 要:隨著金融全球化進程的日益加快和中國進入后WTO時期,中國保險會計面臨的環(huán)境日益復雜,中國原有的保險會計制度已不能適應新的環(huán)境。在這種情況下,我們該怎樣應對以適應國際化的要求成為亟待解決的問題,文章主要從五對關系展開,闡釋如何處理好各個關系,積極推進保險會計改革。

關鍵詞:保險會計 保險會計準則 改革

中圖分類號:F235.2文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-166-02

一、我國保險會計的發(fā)展沿革回顧

保險業(yè)作為一個特殊的金融行業(yè),在國民經(jīng)濟中發(fā)揮著重要作用,是社會的穩(wěn)定器和經(jīng)濟助推器。然而我國保險業(yè)的發(fā)展歷史并不長,保險會計及保險會計準則相應也不夠成熟,在過去的20多年里,我國保險會計制度走過了由統(tǒng)到分又由分到統(tǒng),從計劃經(jīng)濟到市場經(jīng)濟的過程。

保險會計經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》到2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》等五個不同的時期。我們將第五個時期的二者合并稱為新保險會計準則,它已于2007年1月1日開始實施,這是我國保險會計的一個里程碑。一系列的制度、準則都是在一定的背景下頒布的,說明保險會計是順應社會主義市場經(jīng)濟總規(guī)律,適應新形勢要求的。但是,在后WTO這一關鍵時期,日益開放的國際市場給我們帶來的既有機遇更有挑戰(zhàn),更需要我們緊緊把握時代潮流,時刻關注國際形勢,不斷推進保險會計改革,促進我國保險業(yè)平穩(wěn)、有序的發(fā)展。

二、新保險會計準則的出臺背景分析

經(jīng)濟全球化進程使得保險業(yè)也趨于國際化,加入世界貿(mào)易組織標志著中國對外開放和市場化進入了一個全新的階段,中國保險市場也逐步全面開放,這將導致更多外資保險公司進入中國市場,國內(nèi)老百姓接受外資保險公司的服務將會越來越多,各種新的保險品種也會不斷進入老百姓的生活之中。從長遠看,外資保險公司帶來的先進的保險技術和經(jīng)營管理經(jīng)驗,不僅有利于深化我國保險體制改革,加快保險業(yè)結構調(diào)整和經(jīng)營機制轉換的步伐,而且有利于完善和發(fā)展我國保險市場體系,豐富我國的保險品種供給。但從短期看,面對國際保險市場的激烈競爭,無論從哪方面說,都會給我國保險業(yè)帶來巨大的挑戰(zhàn)。我們的新會計準則正是在這樣的國際化背景下頒布的,在這種情況下,如何推動我國保險行業(yè)健康持久的發(fā)展,成了擺在我們面前的首要任務。

三、進一步推進我國保險會計改革需處理好的關系

新準則在頒布伊始,就在保監(jiān)會得到贊許。保監(jiān)會副主席李克穆曾在公開場合表示,“新會計準則是一套完整的、全面覆蓋企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務、與國際慣例實質(zhì)趨同的準則體系,它與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計制度》相比,可以更加科學衡量公司財務狀況、經(jīng)營成果和風險暴露,有利于保險公司樹立正確的經(jīng)濟效益觀和科學發(fā)展觀,促進有效的激勵、監(jiān)督與制約機制的構建,完善公司治理,也將為保險監(jiān)管工作提供更具價值的財務信息?！比欢?我們也應該注意到,準則的制定是不容易的,從《中國人民保險公司會計制度》到新準則,每一次制定過程都是艱難和復雜的,需要考慮各方面的問題,處理好各個關系,以適應當時的經(jīng)濟形勢,使制定出來的準則切實可行,并且能夠起到推動經(jīng)濟發(fā)展的作用。在目前的情況下,要繼續(xù)推進我國保險會計改革,必須處理好以下幾對關系:

1.國際接軌與保持中國特色的關系。隨著經(jīng)濟的全球化和加入世界貿(mào)易組織,越來越多的外資保險公司打入中國市場,我國保險業(yè)與國際接觸越來越多,在這種情況下,中國保險業(yè)要想得心應手的處理日常事務,爭取競爭中的主動地位就要建立與國際趨同的會計準則,努力與國際接軌?！秶H財務報告準則第4號—保險合同》于2004年3月發(fā)布,自2005年1月開始實施。而我國于2006年2月15日頒布新的會計準則,兩者時間間隔比較短,存在著很大的相似性,這也導致了保險會計從一開始就與國際接軌。另外,新準則重視保險經(jīng)營的風險性和負債性,引入準備金充足性測試概念,強調(diào)責任準備金在保險會計信息披露中的重要地位,提高了企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度。比如,過去的會計制度對各項準備的計提只做了原則上的規(guī)定,對于準備金是否計提以及計提比例都由公司自行根據(jù)情況確定,這在客觀上為公司利潤操縱提供了一定的空間。由保險業(yè)信息披露的缺陷導致的盲目消費、誤導消費現(xiàn)象層出不窮,新準則的頒布為保險企業(yè)走出國門,籌集海外資金奠定了基礎,大大提高了我國保險企業(yè)的國際競爭力。

從另一個方面講,我們又不能盲目的跟隨國際,還必須從自身實際出發(fā),制定出符合中國特色的準則。與國際接軌主要是與西方發(fā)達國家接軌,從社會性角度看,會計準則是一項社會經(jīng)濟制度,它最終是由經(jīng)濟基礎決定的。與西方相比,我國會計準則賴以存在的基本社會制度是不同的。以保護私有財產(chǎn)為基礎的經(jīng)濟體制和自由企業(yè)制度,以保護私有財產(chǎn)和私有財產(chǎn)所有者的政治和法律制度,以個人主義為核心的文化觀和價值觀,是西方發(fā)達市場經(jīng)濟國家會計環(huán)境的基本特征。而我國實行的是以公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟,倡導的是集體主義價值觀,政治上實行的是民主集中制,這些差異構成了對會計標準進行價值判斷的制度基礎;而民族自尊心、歷史文化差異和國家民族利益又構成了對會計標準進行價值判斷的人文經(jīng)濟基礎。因此,我們要處理好“與國際接軌”和“保持中國特色”的關系,在國際趨同的大背景下,把握它們的區(qū)別和聯(lián)系,使二者共同為我國的保險會計服務。

2.準則制定的規(guī)則導向與原則導向的關系。目前,國際上比較流行的制定會計準則的模式有“規(guī)則導向”和“原則導向”兩種。前者是指在制定會計準則時傾向于用詳細、復雜、明確的規(guī)定,來規(guī)范會計業(yè)務的核算,以美國會計準則為典范;后者是指在制定會計準則時傾向于用簡單、明了的原則來指導會計業(yè)務的核算,以國際會計準則為典范。美國“安然事件”后,國際上對會計準則制定導向的討論迅速升溫。當然,二者是各有利弊的?！耙?guī)則導向”因為對各項業(yè)務都有明確的規(guī)定,因此減少了很多可以被人利用的不確定性,減少了紛爭,并易于監(jiān)督實施,但是這種方法過于龐大和復雜,也容易掛一漏萬;特別是對保險業(yè)來說,它的經(jīng)營具有極大的不可預見性,因此會計處理也應該具有靈活性,而不能一味地嚴格按照“規(guī)則導向”行事。比如責任準備金的提取,責任準備金的概念是為將來事項所提的準備,并不符合負債的定義。我國準則中的負債指過去交易或事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);責任準備金是為了將來保險事故發(fā)生做準備提取的,不是由于過去事項導致的。保險事故的發(fā)生是未來發(fā)生的或有事項,以保險事故發(fā)生為目的提取的準備金,作為負債,在收入實現(xiàn)即保險合同成立時確認負債,虛減了當期利潤,不適合會計要求準確計量的原則?！霸瓌t導向”更注重經(jīng)濟事項的實質(zhì),而不是形式上的細微差別,能更好地遵循“實質(zhì)重于形式”,但是它留給公司和審計師太大的判斷空間,不恰當?shù)呐袛嗫赡軐е聡乐氐暮蠊Ｍ瑯右载熑螠蕚浣鸬奶崛槔?由于原則導向的靈活性,保險企業(yè)很可能會利用對準備金的提取和沖回來調(diào)整利潤,實現(xiàn)自己的目的。

我國的會計準則的制定究竟應該是規(guī)則導向還是原則導向?本文認為在經(jīng)濟轉軌時期,我國的會計準則制定模式應該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結合的道路。具體地說,對特殊性、關鍵性的經(jīng)濟交易或事項宜注重“規(guī)則導向”,以防止企業(yè)濫用會計政策調(diào)節(jié)利潤;而對于一般性、通用性的經(jīng)濟交易或事項,則可以考慮重“原則導向”一些,輕“規(guī)則導向”一些。二者應該是互補、互助的關系。

3.權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的關系。權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制是兩種不同的會計核算基礎。權責發(fā)生制又叫應計制,即凡屬本期應實現(xiàn)的收入,不管款項是否收到都作為本期的收入來處理,同理,凡屬本期應負擔的費用,不論款項是否付出,都作為本期的費用處理。收付實現(xiàn)制則與其相對應,以實際收到和付出為基礎來進行會計處理。

長期以來,權責發(fā)生制占據(jù)了重要的位置,隨著客觀環(huán)境的變化,我們在肯定它的同時也要認識到它的不足。權責發(fā)生制是符合配比原則的,實現(xiàn)了當期收入和費用的合理配比,然而保險公司是經(jīng)營風險的特殊行業(yè),其經(jīng)營對象的風險性、保險成本未來的不確定性以及保險責任的連續(xù)性等經(jīng)營特性,與經(jīng)營環(huán)境的融合和交織,使保險公司經(jīng)營較之一般企業(yè)經(jīng)營更具風險,加之保險公司涉及廣大的公眾利益,其業(yè)務對象具有廣泛的社會性,這從而也就決定了保險行業(yè)在處理會計信息方法上必須更加穩(wěn)健保守。但是權責發(fā)生制則會造成應收保費的居高不下,長期掛賬使得保險公司失去了不少投資機會;還有應收利息問題,按照權責發(fā)生制原則,拆出資金、保戶質(zhì)押貸款、存款、貸款、保戶儲金等期末都應計算應收利息,確認為利息收入,而且對于逾期貸款,原制度規(guī)定逾期(含展期)未滿一年,按規(guī)定計算應收利息并納入當期損益。應收利息尚未收回而作為利息收入入賬后,這必然使保險公司形成虛假收入和虛假利潤,最終以實收資本或侵蝕保戶利益墊交國家稅收,掛賬的利息越滾越大,構成潛在的威脅,加大了金融風險。另外,權責發(fā)生制還忽略了現(xiàn)金流量在保險經(jīng)營中的重要性。保險經(jīng)營作為一種負債經(jīng)營,其首要任務就是要確保足夠的現(xiàn)金來滿足償付能力的需要,因此,現(xiàn)金流量在保險行業(yè)中具有至尊的地位。至于收付實現(xiàn)制,由于它的簡單易行,在實際處理中,也逐漸得到了廣泛的應用。為了更科學地處理,我們要根據(jù)不同業(yè)務采用不同的方法,對短期保險的保費收入、成本和費用的支出等采用權責發(fā)生制;而對利息收入和追償款收入等采用收付實現(xiàn)制。

4.公認會計與監(jiān)管會計的關系。公認會計準則和監(jiān)管會計準則并不是完全相互獨立的,二者在一定程度上遵循同樣的會計基本理論,在基本數(shù)據(jù)的取得上也存在很大的同源性,但作為從兩種不同角度指定的準則,二者的主要區(qū)別如下:

(1)核算基礎不同。公認會計準則要求保險行業(yè)對待收入和費用時采用權責發(fā)生制,對收入和費用實行嚴格的配比制。而監(jiān)管會計準則注重的是實際占有的可變現(xiàn)資產(chǎn),遞延資產(chǎn)是否能夠確認是不確定的,因此它采用的是權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合的方法,平時采用收付實現(xiàn)制,年末采用權責發(fā)生制。

(2)經(jīng)營假設不同。公認會計準則以企業(yè)持續(xù)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為基礎。而監(jiān)管會計準則拋開持續(xù)經(jīng)營假設,將保險公司視為“清算狀態(tài)”來對資產(chǎn)和負債狀況進行評估,據(jù)此判斷保險公司是否具有清償現(xiàn)有負債的能力。

(3)服務對象、目的及對風險認識不同。公認會計準則的服務對象是一般意義上的非特定的會計信息使用者,其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要,在對待風險時總體上保持不偏不倚的特性。而監(jiān)管會計準則服務于保險監(jiān)管當局,主要目的是為了保證保險公司有足夠的償付能力來履行保險合同所約定的責任,與公認會計準則相比,監(jiān)管會計準則更注重從法律的觀點來評價保險公司的財務狀況,其財務狀況的目標側重于對保險公司償付能力的檢測。

(4)監(jiān)管重點不同。公認會計準則要兼顧不同會計信息使用者各方面的要求,只能在資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間取得一個平衡,任何一張報表都不能偏廢。監(jiān)管會計準則側重于對償付能力的檢測,決定了它把資產(chǎn)負債表作為監(jiān)管的重點。

目前,世界大多數(shù)國家都存在以上兩種會計準則。但是,我國的保險會計準則研究才剛剛起步,長久以來,我國保險公司的會計核算主要依靠1998年財政部印發(fā)的《保險企業(yè)會計制度》和2001年新制定的《金融企業(yè)會計制度》,這些制度法規(guī)中沒涉及監(jiān)管會計準則問題,財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則第25號———原保險合同》,填補了我國保險監(jiān)管準則的空白,但該準則是基于公認會計準則建立的,所以在其中對監(jiān)管會計模式也沒有涉及,可見目前我國尚未建立符合保險償付能力的監(jiān)管會計準則,制度的不完善和缺乏科學詳盡的償付能力監(jiān)管會計體系,使我國保險公司在向監(jiān)管機構呈報會計信息時差異很大,影響了監(jiān)管的效率和效果,所以從整體上看,我國有必要在公認會計準則的基礎上引入監(jiān)管會計準則體系,使保險會計的法規(guī)體系進一步完善和提高。

5.準則制定的超前性與適時性的關系。制定會計準則是用來指導會計實務的,但是會計實務反過來又影響會計準則,以促進其逐漸完善。這種相互影響相互制約的關系引出了這樣一個問題:“準則應該先于實務制定,還是后于實務制定?”也就是準則制定的超前性與適時性的問題。

從起源來看,國際上最早產(chǎn)生會計準則的美國也只是在20世紀30年代才開始準則的制定和實施,顯然是遠遠遲于會計實務的產(chǎn)生。由此可見,隨著經(jīng)濟的發(fā)展,各國、各個企業(yè)之間的聯(lián)系越來越密切,原來各自不同的會計處理方法不能滿足交流的需要,于是,用來統(tǒng)一約束會計實務的準則應運而生。但是,會計準則具有經(jīng)濟后果,企業(yè)在實施過程中會發(fā)現(xiàn)基于新準則的處理方法會帶來這樣那樣的問題,各種經(jīng)濟后果的產(chǎn)生給眾多企業(yè)帶來了不便,也給整個國民經(jīng)濟帶來了損失,于是在經(jīng)濟后果的推動下,制定機構不得不重新審查準則,根據(jù)實際的經(jīng)濟情況修改原有準則,制定新的準則。綜上,我們可以看出,準則是依賴于它所處的經(jīng)濟環(huán)境而存在的。從實踐的角度來說,保持適度超前或制度的前瞻性是完全必要的,因為經(jīng)濟環(huán)境是不斷變化的,如果一項會計準則只根據(jù)目前的會計環(huán)境而定,等制度執(zhí)行時環(huán)境又發(fā)生了變化,最終導致制度永遠滯后于經(jīng)濟環(huán)境。保險會計也是如此,所以說,我們應該真正了解會計準則和會計實務的關系,從而正確把握會計準則制定的超前性與適時性的關系。實際工作中,應該有專門的制定機構來根據(jù)需要制定出新的準則,同時要對制定出來的準則跟蹤訪問,及時地、反復地進行評估,以逐漸完善準則,規(guī)范實務。

四、結論

根據(jù)以上的分析可以看到,保險會計經(jīng)歷了復雜和曲折的變化,但是在后WTO這個關鍵時期,環(huán)境更為復雜,經(jīng)濟發(fā)展更為迅速,我們更不能放松,而是要審時度勢,及時的調(diào)整,進一步推進我國保險會計改革,以適應新的環(huán)境。具體說來,就是要處理好前面分析的五對關系:在保持中國特色的基礎上與國際接軌;準則制定要走規(guī)則導向與原則導向相結合的道路;正確運用權責發(fā)生制和現(xiàn)金收付制;在公認會計準則的基礎上建立健全監(jiān)管會計準則體系;實務和理論相結合,正確處理準則制定的超前性與適時性關系。這五對關系的把握有助于推進我國保險會計改革,以促進我國保險會計適應新的國際形勢、健康蓬勃發(fā)展。

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(作者單位:東華大學旭日工商管理學院 上海 200051)

(責編:賈偉)