關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量模式若干問題的研究

劉天明

摘 要:公允價(jià)值計(jì)量模式的引入,打破了我國會(huì)計(jì)界長期以來存在的單一歷史成本計(jì)量模式,提出以歷史成本計(jì)量模式為主,重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量模式為輔的新計(jì)量模式體系。文章在介紹了公允價(jià)值涵義的基礎(chǔ)上,闡述了引入公允價(jià)值計(jì)量模式的意義和理論依據(jù),以及公允價(jià)值計(jì)量模式在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的主要應(yīng)用領(lǐng)域,分析了公允價(jià)值計(jì)量模式在具體運(yùn)用中面臨的困難,并提出了應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值 困難 應(yīng)對(duì)措施

中圖分類號(hào):F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)09-152-02

一、公允價(jià)值的涵義

公允價(jià)值,亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格,是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把公允價(jià)值定義為“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蔽覈聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義則有所不同,把“當(dāng)事人”改為“交易雙方”,把公允價(jià)值列在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值之后作為與之并列的一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,并對(duì)公允價(jià)值的取得附加了一些限制和假定條件。

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物之一,我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制日趨完善,為運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式提供了良好的客觀條件;同時(shí)伴隨著我國資本證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展和壯大、金融衍生產(chǎn)品交易的日益活躍,一些復(fù)雜的交易事項(xiàng)在傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式下不能得到準(zhǔn)確計(jì)量,計(jì)量結(jié)果嚴(yán)重地影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。因此,對(duì)一些特殊事項(xiàng)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量顯得越來越迫切,決策有用觀成為運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式的理論基礎(chǔ)。

二、引入公允價(jià)值計(jì)量模式的重大意義

公允價(jià)值引入我國會(huì)計(jì)計(jì)量模式體系,符合我國當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量的總體趨勢(shì)相一致,使企業(yè)會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性不斷趨于合理和完善。具體有以下幾方面意義:

1.能夠合理地反映資產(chǎn)價(jià)值,真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營成果。長期以來,我國強(qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,即所謂“歷史成本是一切資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)”。但如果發(fā)生物價(jià)變動(dòng),資產(chǎn)的市價(jià)與原賬面價(jià)值發(fā)生較大變化時(shí),按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量,資產(chǎn)的賬面價(jià)值根本就不能反映其在市場(chǎng)上的真正價(jià)值。特別是在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)中,這個(gè)問題尤為突出。公允價(jià)值計(jì)量最大的優(yōu)勢(shì)在于其緊密結(jié)合價(jià)值,它要求以當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值,能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值,采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。另外,采用公允價(jià)值計(jì)量,收入與成本費(fèi)用均以公允價(jià)值計(jì)量,配比結(jié)果更趨合理,企業(yè)經(jīng)營成果更為真實(shí),便于恰當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營情況。

2.能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為決策者提供有用信息。在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,特別是在資本證券市場(chǎng)中,公允價(jià)值反映的則是相對(duì)比較動(dòng)態(tài)的信息,它能夠真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,準(zhǔn)確揭示企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。采用公允價(jià)值計(jì)量模式,能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為決策者提供高質(zhì)量的決策有用信息。

3.引入公允價(jià)值計(jì)量模式是和國際會(huì)計(jì)接軌的重大舉措,利于提高會(huì)計(jì)信息的通用商業(yè)語言作用。過去我國未全面引入公允價(jià)值計(jì)量模式,使很多會(huì)計(jì)信息與國際上的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性,會(huì)計(jì)信息的通用商業(yè)語言作用大大降低;更為遺憾的是,一些國家和組織據(jù)此不承認(rèn)我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。而以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)為代表的機(jī)構(gòu)和組織,一直較為重視公允價(jià)值計(jì)量模式,發(fā)布了一系列關(guān)于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國在會(huì)計(jì)核算中引入公允價(jià)值計(jì)量模式,豐富了我國會(huì)計(jì)計(jì)量模式體系的內(nèi)容,是國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)接軌的重大舉措,大大提高了我國會(huì)計(jì)信息的通用商業(yè)語言作用,為我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展消除了不利影響。

三、公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)中的主要應(yīng)用領(lǐng)域

1.金融工具領(lǐng)域。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用最為廣泛,也最為深入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。上市公司出于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等目的,直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。

2.投資性房地產(chǎn)領(lǐng)域。對(duì)投資性房地產(chǎn),企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式,但采用公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

3.債務(wù)重組領(lǐng)域。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值,或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定,非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額也應(yīng)根據(jù)不同情況分別作不同處理。

4.非貨幣性資產(chǎn)交換領(lǐng)域。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí),如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,應(yīng)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)該分別不同情況進(jìn)行處理,其處理方法與債務(wù)重組方式下基本相同。

5.非同一控制下企業(yè)合并領(lǐng)域。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在非同一控制下的企業(yè)合并中,若為吸收合并,購買方對(duì)于確認(rèn)的企業(yè)合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對(duì)于確認(rèn)的企業(yè)合并成本小于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;若為控股合并,母公司對(duì)于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表的商譽(yù)。母公司對(duì)于企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

除上述五大方面運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式外,還存在其他可采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和業(yè)務(wù)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中至少有17個(gè)準(zhǔn)則不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

四、公允價(jià)值計(jì)量模式在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中面臨的困難

在會(huì)計(jì)計(jì)量模式體系中引入公允價(jià)值模式,是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大進(jìn)步。然而應(yīng)該看到,公允價(jià)值模式在實(shí)際運(yùn)用中還面臨著一些困難,具體有以下幾點(diǎn):

1.公允價(jià)值的取得和運(yùn)用存在一定的難度。某類資產(chǎn)的公允價(jià)值,存在活躍市場(chǎng)的,可以從該類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格中取得,或者從同類、類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格中取得;不存在活躍市場(chǎng)的,也可以通過有效的估值技術(shù)取得。對(duì)于長期負(fù)債,還應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付金額為基礎(chǔ),按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn),以現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。這樣得到的公允價(jià)值雖然比較可靠,但往往要耗用大量的人力、物力,而且程序繁雜,計(jì)算量較大,與成本效益原則不符。同時(shí),截止到目前為止,還沒有為實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量模式提供一套專門的理論原則或應(yīng)用指南。此外,公允價(jià)值計(jì)量模式本身還未形成一套比較規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的方法體系,因而給在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中全面使用公允價(jià)值計(jì)量模式帶來了一些困難。

2.部分公允價(jià)值信息的可靠性保證有一定的困難。如果通過估值技術(shù)方法取得公允價(jià)值,公允價(jià)值的計(jì)量需要依賴一些技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù),由于估值技術(shù)和方法本身存在的復(fù)雜性、不確定性和高成本性,使得少數(shù)企業(yè)有利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱的機(jī)會(huì),而這反過來損害了公允價(jià)值信息的相關(guān)性和可靠性。這樣,部分公允價(jià)值信息的相關(guān)性和可靠性就不能得到有效保證,這可從2007年和2008年上市公司年報(bào)編制中得到例證。會(huì)計(jì)信息使用者發(fā)現(xiàn)利用公允價(jià)值操縱利潤,又成為繼會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)之后的另一個(gè)利潤調(diào)節(jié)的重要手段。所以,如何保證公允價(jià)值信息的“公允性”是我們?cè)谶\(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)面臨的又一困難。

3.保障符合全面使用公允價(jià)值計(jì)量模式的前提有一定困難。全面使用公允價(jià)值計(jì)量模式至少需要以下幾個(gè)前提:一是需要建立一套專門的理論框架依據(jù)和規(guī)范方法(特別是估值技術(shù)方法)體系;二是擁有一大批具有較高職業(yè)判斷能力和豐富專業(yè)知識(shí)的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員;三是上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)要得到極大的完善;四是存在大量的交易對(duì)象的活躍市場(chǎng)。從我國目前來看,這四個(gè)前提均無法得到高質(zhì)量的保障,給公允價(jià)值計(jì)量模式的全面使用帶來了一些困難。

五、應(yīng)對(duì)措施

1.大力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)知識(shí)水平。要加大對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育力度,提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)技能,鼓勵(lì)他們汲取新的相關(guān)專業(yè)知識(shí),培養(yǎng)他們的公允價(jià)值觀念。使會(huì)計(jì)人員能夠熟練運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)知識(shí),準(zhǔn)確處理有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用事項(xiàng),以便得出相關(guān)性強(qiáng)的公允價(jià)值信息。

2.規(guī)范估值技術(shù)方法,提高公允價(jià)值信息的可靠性。估值技術(shù)方法是獲取公允價(jià)值的重要方法,特別是處理一些涉及會(huì)計(jì)期間較長的事項(xiàng)(如長期負(fù)債)時(shí),就需要將未來期間的價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。有關(guān)部門應(yīng)該規(guī)范公允價(jià)值的估值技術(shù)方法,頒布估值技術(shù)方法的應(yīng)用指南,對(duì)涉及事項(xiàng)的未來期間現(xiàn)金流量估計(jì)、年金形式還是普通復(fù)利形式、折現(xiàn)率的確定以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有相應(yīng)的規(guī)定,為公允價(jià)值計(jì)量模式的使用提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法,縮小選擇的彈性空間,增加其可操作性,提高公允價(jià)值信息的可靠性。

3.發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),完善公司治理結(jié)構(gòu)。前已述及,活躍市場(chǎng)是公允價(jià)值計(jì)量模式得以運(yùn)用的一個(gè)基本條件。大力發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),提高企業(yè)間交易的市場(chǎng)化程度,積極發(fā)展資本證券市場(chǎng)和其他專業(yè)市場(chǎng),為公允價(jià)值的獲取創(chuàng)造客觀環(huán)境,增強(qiáng)公允價(jià)值信息的真實(shí)可靠性。同時(shí),良好的公司治理結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生高質(zhì)量公允價(jià)值信息的保證,公允價(jià)值的決策相關(guān)性需要在治理結(jié)構(gòu)比較完善的企業(yè)中才能發(fā)揮作用。因此,繼續(xù)推進(jìn)完善我國公司治理結(jié)構(gòu),建立相應(yīng)的制約機(jī)制,也是保證公允價(jià)值信息客觀與公正的有效手段和良好措施。

4.建立嚴(yán)格的審計(jì)機(jī)制,對(duì)公允價(jià)值信息進(jìn)行再過濾。在公允價(jià)值計(jì)量模式下,因估值技術(shù)方法而產(chǎn)生的有關(guān)信息具有很大主觀性。為了防范會(huì)計(jì)人員隨意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),提供虛假信息,在前面已經(jīng)采取的應(yīng)對(duì)措施的前提下,進(jìn)一步加強(qiáng)信息產(chǎn)生后的審計(jì)工作力度,是一項(xiàng)必要的補(bǔ)救措施。對(duì)那些涉及公允價(jià)值計(jì)量而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員還要積極學(xué)習(xí)國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的相關(guān)經(jīng)驗(yàn),規(guī)范使用公允價(jià)值信息的審計(jì)方法,保持應(yīng)有的職業(yè)審慎態(tài)度,嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范,防止企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤,阻止不公允的“公允價(jià)值信息”流入使用領(lǐng)域,為公允價(jià)值信息加一道保險(xiǎn)。

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(作者單位:安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)成人教育學(xué)院 安徽蚌埠 233061)

(責(zé)編:若佳)