外匯資本驗(yàn)證若干問(wèn)題的探討

蔣志強(qiáng)

外資本驗(yàn)證系注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外商投資企業(yè)以外匯投入作為注冊(cè)資本的驗(yàn)證，并由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告。與一般內(nèi)資企業(yè)不同，外匯資本投入方式、時(shí)間等涉及國(guó)家有關(guān)諸多法律法規(guī)的約束規(guī)定，本文就外匯資本驗(yàn)證實(shí)務(wù)工作中的若干問(wèn)題提出探討。

外匯資本驗(yàn)證的一般程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外商投資企業(yè)的投資者投入資本驗(yàn)證，系在外商投資企業(yè)設(shè)立后進(jìn)行的，驗(yàn)資報(bào)告不作為外商投資企業(yè)向工商部門申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記的必備文件。外商投資企業(yè)設(shè)立后，需根據(jù)有關(guān)規(guī)定，經(jīng)外匯管理局核準(zhǔn)，開設(shè)外匯資本金賬戶，并辦理資本業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)先了解外商投資企業(yè)基本情況，評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，再?zèng)Q定是否接受驗(yàn)資委托。在確定接受委托后，一般需取得相關(guān)資料(不限于)：(1)外商投資企業(yè)設(shè)立(變更)的批復(fù)文件及批準(zhǔn)證書；(2)營(yíng)業(yè)執(zhí)照；(3)外商投資企業(yè)章程(修正案)；(4)投資者的身份證明，若為個(gè)人投資者的，應(yīng)取得護(hù)照或返鄉(xiāng)證等；若為機(jī)構(gòu)的，應(yīng)取得該機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照或其它國(guó)家(地區(qū))政府核發(fā)的登記證照；(5)企業(yè)的住所證明，(6)外匯登記證信息；(7)資本項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件；(8)企業(yè)收到的開戶銀行提供的外匯資本金入賬通知書及對(duì)賬單、企業(yè)對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理記錄；(9)銀行詢證函；(10)外方出資情況詢證函。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成上述程序，收到外匯管理局證明無(wú)誤的詢證函回函后，即可出具驗(yàn)資報(bào)告，作為外商投資企業(yè)辦理實(shí)收資本變更登記及據(jù)以向全體股東簽發(fā)出資證明時(shí)使用。

外匯資本投入超過(guò)注冊(cè)資本的驗(yàn)證

外商投資企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)開設(shè)的外匯資本金賬戶，作為外方外匯投入的專用賬戶，并由外匯局核準(zhǔn)該企業(yè)的外匯資本金賬戶限額，該賬戶的外匯金額經(jīng)結(jié)匯用完后即予以撤銷。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，外國(guó)投資者設(shè)立外商投資企業(yè)繳付的外匯資本金超過(guò)核定的企業(yè)資本金賬戶最高限額時(shí)，若超額部分資金不超過(guò)企業(yè)外匯資本金賬戶最高限額的1％，且絕對(duì)數(shù)額不超過(guò)等值1萬(wàn)美元的，外匯局按實(shí)際入賬金額為其辦理驗(yàn)資詢證及外資外匯登記。因企業(yè)資本增值，外國(guó)投資者向該企業(yè)參股投資時(shí)所支付的超過(guò)其參股比例與企業(yè)注冊(cè)資本的乘積的外匯溢價(jià)部分的金額，應(yīng)計(jì)入企業(yè)資本金賬戶的最高限額內(nèi)，超過(guò)限額的外匯資金入賬仍按前述原則辦理。一般對(duì)投入金額未超過(guò)上述限度的，外商投資企業(yè)經(jīng)投資者確認(rèn)作為資本公積處理，也可辦理多投入部分的退回，注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理向外匯局詢證及驗(yàn)資報(bào)告中應(yīng)分別體現(xiàn)實(shí)際投入金額、轉(zhuǎn)為注冊(cè)資本及資本公積的金額或退回金額。對(duì)外商投資企業(yè)以實(shí)物投資的，其作價(jià)若超過(guò)注冊(cè)資本限額的，由于外方投資者的要求，也可由外商投資企業(yè)先辦理超過(guò)注冊(cè)資本限額部分的現(xiàn)匯付出并由受理銀行在相關(guān)報(bào)關(guān)單上注明已付現(xiàn)匯金額后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再向外匯局詢證，出具驗(yàn)資報(bào)告，并在驗(yàn)資事項(xiàng)中說(shuō)明實(shí)際投入實(shí)物的報(bào)關(guān)單號(hào)、報(bào)關(guān)日期及金額、商檢價(jià)值鑒定金額、已付現(xiàn)匯金額、實(shí)際作為注冊(cè)資本的金額。

登記注冊(cè)資本幣種變更的驗(yàn)證

外商投資企業(yè)注冊(cè)成立后，在工商行政管理部門登記的注冊(cè)資本幣種一般不能更改。早期投資者有來(lái)源于為德國(guó)(馬克)、法國(guó)(法郎)、意大利(里拉)等歐元區(qū)國(guó)家的，外商投資企業(yè)原營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記注冊(cè)資本可能為該國(guó)貨幣幣種的，由于歐元現(xiàn)鈔于2002年1月1日起正式進(jìn)入流通，歐元區(qū)的各成員國(guó)原流通貨幣從2002年3月1日起停止流通，歐元區(qū)的國(guó)家貨幣幣種形式統(tǒng)一為歐元，現(xiàn)企業(yè)由于生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大等需要，經(jīng)外資主管部門批準(zhǔn)增加注冊(cè)資本，其增加注冊(cè)資本的貨幣為歐元，注冊(cè)資本的貨幣幣種形式也變更為歐元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在辦理該類外匯資本的驗(yàn)證時(shí)，首先應(yīng)對(duì)該企業(yè)原注冊(cè)資本已到位部分，根據(jù)其確定固定不變的兌換率，按原該貨幣與歐元的對(duì)價(jià)確認(rèn)轉(zhuǎn)換為歐元的金額，再對(duì)新增外匯資本投入部分進(jìn)行驗(yàn)證。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明中，應(yīng)披露被審驗(yàn)單位組建及審批情況、變更注冊(cè)資本的原因及審批情況、原注冊(cè)資本折算為現(xiàn)注冊(cè)資本(歐元)情況、變更注冊(cè)資本的規(guī)定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審驗(yàn)結(jié)果及注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的其他事項(xiàng)等內(nèi)容。

人民幣形式的資本投入驗(yàn)證

外商投資企業(yè)的外匯資本金投入，系投資者自境外匯入外幣和投資性外商投資企業(yè)從境內(nèi)匯入的外匯形式，外方涉及以人民幣形式投資的，一般有以下情形：(1)以外商投資企業(yè)累積的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，(2)以應(yīng)付股利及其項(xiàng)下的應(yīng)付利息轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。即外商投資企業(yè)根據(jù)利潤(rùn)分配方案給外方出資者但尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，及其孳生的利息；(3)以在中國(guó)境內(nèi)舉辦其它外商投資企業(yè)獲得的貨幣資金形式的稅后利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，(4)以其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)舉辦的其他外商投資企業(yè)因清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、先行收回投資、減資等所得的貨幣資金增加注冊(cè)資本。前述情形的人民幣投資，在政策上可享有同外匯出資同樣的待遇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)此類資本投入時(shí)，應(yīng)在審計(jì)的基礎(chǔ)上，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定審驗(yàn)其價(jià)值，并審查上述注冊(cè)資本的增加是否經(jīng)外商投資企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，以及政府主管部門的批準(zhǔn)，并應(yīng)向企業(yè)注冊(cè)地的外匯管理部門發(fā)出外方出資情況詢證函，同時(shí)根據(jù)外方出資者的出資方式、資本核準(zhǔn)件等，以詢證有關(guān)文件內(nèi)容的真實(shí)性、合規(guī)性。

對(duì)上述以人民幣形式投資的匯率確定問(wèn)題，若是前述(3)、(4)情形的，系按外商投資企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)的當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的外匯匯率折算為注冊(cè)資本。對(duì)前述(1)、(2)情形的，目前尚無(wú)統(tǒng)一的規(guī)定，外匯局在辦理詢證函回函審核時(shí)，一般參考其受理的前一工作日匯率或根據(jù)企業(yè)自行確定的匯率確定。由于資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)及應(yīng)付股利等系以人民幣形式反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表上的，轉(zhuǎn)為注冊(cè)資本的時(shí)間不同，因匯率的變動(dòng)，將影響到注冊(cè)資本的驗(yàn)證金額，若是匯率變動(dòng)及該項(xiàng)擬轉(zhuǎn)增的人民幣金額較大時(shí)，影響金額則更明顯。建議在董事會(huì)或股東會(huì)等有權(quán)批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)決定轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，按其決定的前一個(gè)工作日的匯率確定轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的金額，并寫明在會(huì)議決定中，以便于明確擬轉(zhuǎn)增的人民幣金額及轉(zhuǎn)增的注冊(cè)資本的金額，將匯率產(chǎn)生的影響減少到最小程度，外匯局在辦理詢證函回函審核時(shí)，則根據(jù)企業(yè)確定的匯率予以核準(zhǔn)。當(dāng)然，若外商投資企業(yè)在工商部門登記的注冊(cè)資本為人民幣，則無(wú)匯率產(chǎn)生的差異影響。

投資者與繳款人不一致問(wèn)題

若外商投資企業(yè)的實(shí)際繳款人與經(jīng)批準(zhǔn)章程確定的投資者不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明原因，在取證時(shí)，屬于主管部門對(duì)以投資者的中文名稱作為設(shè)立或變更批復(fù)的，存在投資者的中外文翻譯問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得投資者身份證(護(hù)照)或營(yíng)業(yè)執(zhí)照等登記證件原件及復(fù)印件，以核實(shí)投資者身份。若確屬于前

述以外情況的，則應(yīng)建議外商投資企業(yè)將該投入的款項(xiàng)退回處理，重新由經(jīng)批準(zhǔn)章程確定的投資者實(shí)際繳納，否則應(yīng)拒絕出具報(bào)告。

投資者的實(shí)際繳資時(shí)間問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在辦理外商投資企業(yè)外匯資本驗(yàn)證時(shí)，應(yīng)認(rèn)真核實(shí)企業(yè)章程，注意出資期限的影響問(wèn)題。根據(jù)中華人民共和國(guó)外資企業(yè)法及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，外國(guó)投資者可以分期繳付出資，但最后一期出資應(yīng)當(dāng)在營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起3年內(nèi)繳清。其中第一期出資不得少于外國(guó)投資者各自認(rèn)繳出資額的15％，并應(yīng)當(dāng)在外資企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起90天內(nèi)繳清。外國(guó)投資者未能在前述規(guī)定的期限內(nèi)繳付第一期出資的，外資企業(yè)批準(zhǔn)證書即自動(dòng)失效。外資企業(yè)應(yīng)當(dāng)向工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記手續(xù)，繳銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照；不辦理注銷登記手續(xù)和繳銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的，由工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，并予以公告。對(duì)于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)各方還應(yīng)當(dāng)按照合同規(guī)定的期限繳清各自的出資額。對(duì)外國(guó)投資者出資比例低于25％的外商投資企業(yè)，投資者以現(xiàn)金出資的，應(yīng)自企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起三個(gè)月內(nèi)繳清全部出資；投資者以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)等出資的，應(yīng)自企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起六個(gè)月內(nèi)繳清出資。外國(guó)投資者有正當(dāng)理由要求延期出資的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)審批機(jī)關(guān)同意，并報(bào)工商行政管理機(jī)關(guān)備案。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)證外匯資本投入時(shí)，應(yīng)考慮章程規(guī)定的繳款時(shí)間與投資者實(shí)際繳款的時(shí)間影響，在驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明中予以披露章程規(guī)定投資者的出資金額、出資方式、出資期限及主管部門審批(變更)事項(xiàng)、實(shí)際出資的驗(yàn)證情況。

驗(yàn)資報(bào)告簽發(fā)與使用時(shí)效

驗(yàn)資報(bào)告日期應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審驗(yàn)工作的日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在獲取開戶銀行收款憑證、截止驗(yàn)資報(bào)告日的銀行對(duì)賬單、銀行詢證函回函、實(shí)物出資的貨物報(bào)關(guān)單、商檢機(jī)構(gòu)出具的價(jià)值鑒定報(bào)告、外方出資情況詢證函回函等的基礎(chǔ)上進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，對(duì)有關(guān)外匯資本投入外匯局的詢證函編號(hào)，驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明中應(yīng)單獨(dú)予以披露，同時(shí)需注意的是，驗(yàn)資報(bào)告日期不應(yīng)早于詢證函回函日。如果收到注明外資外匯登記編號(hào)的回函后因情況變化不出具驗(yàn)資報(bào)告的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將變動(dòng)情況以書面方式告知外匯局，由外匯局及時(shí)注銷外資外匯登記編號(hào)。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)驗(yàn)資工作的通知[財(cái)會(huì)(2001)1067號(hào)]的規(guī)定，企業(yè)辦理設(shè)立登記或注冊(cè)資本變更登記，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告之日起90日內(nèi)向企業(yè)登記主管機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，超過(guò)90日提出申請(qǐng)的，應(yīng)當(dāng)重新委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資。