試析產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化與會計目標(biāo)的界定

周志鵬

會計作為最重要和最規(guī)范的信息來源渠道之一,其主要目標(biāo)在于明確各產(chǎn)權(quán)主體之間的關(guān)系,并明確各產(chǎn)權(quán)主體在企業(yè)中所享有的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)與人類同時產(chǎn)生,先于財產(chǎn)制度。作為反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化的會計,其產(chǎn)生晚于產(chǎn)權(quán)。隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系逐漸復(fù)雜化,界定和規(guī)范產(chǎn)權(quán)關(guān)系的會計制度和規(guī)則應(yīng)運而生。會計的產(chǎn)生既是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,更是產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜化的必然要求。產(chǎn)權(quán)關(guān)系是一定主體圍繞或通過一定客體而建立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利關(guān)系,而會計目標(biāo)就是記錄產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,并確定可供產(chǎn)權(quán)關(guān)系人進(jìn)行分配的收益額度。

一、以產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為會計目標(biāo)是會計產(chǎn)生和發(fā)展的必然要求

(一)產(chǎn)權(quán)概念和界定原則

產(chǎn)權(quán)是財產(chǎn)權(quán)的簡稱,包括財產(chǎn)的歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)等,是對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行的甄別和確認(rèn)。從會計學(xué)角度來看,實際上是要甄別和確認(rèn)企業(yè)財產(chǎn)的資金來源或所有權(quán)的歸屬,即在財產(chǎn)清查和資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上,甄別企業(yè)各所有者和債權(quán)人對企業(yè)全部資產(chǎn)擁有的權(quán)益。進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定必須遵循一定的原則:一是誰投資,誰所有,誰受益的原則。在產(chǎn)權(quán)界定中,不應(yīng)以企業(yè)法人登記的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來界定資產(chǎn)的性質(zhì),而是應(yīng)接上述原則來確定。資金的投入意味著資產(chǎn)的形成,因此其投資主體就成為資產(chǎn)的所有者。二是兼顧投資各方利益的原則。所有權(quán)界定影響到各利益主體的切身利益,因而要兼顧各方利益,要維護(hù)所有者的合法權(quán)益。產(chǎn)權(quán)界定方法的基礎(chǔ)是:資產(chǎn)=權(quán)益=負(fù)債+所有者權(quán)益。因此產(chǎn)權(quán)界定的關(guān)鍵在于對企業(yè)各所有者的所有者權(quán)益的界定。

(二)會計的產(chǎn)生和發(fā)展與產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)

復(fù)式記賬法被普遍認(rèn)為是現(xiàn)代會計學(xué)的基礎(chǔ),而復(fù)式記賬法產(chǎn)生于高利貸業(yè)務(wù)。借和貸恰恰反映了借款人和貸款人之間基于錢款的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。貸款人在貸出款項之前,擁有對該款項的完全產(chǎn)權(quán),但將款項貸出后,他實際上是將款項的使用權(quán)讓渡給借款人,并借此獲得利息收入。

會計恒等式(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)的產(chǎn)生奠定了會計賬務(wù)處理和財務(wù)報表編制的基礎(chǔ),但是經(jīng)仔細(xì)研究就會發(fā)現(xiàn),這個會計恒等式實際上體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的形成過程。

假定有甲和乙兩個人,他們各自擁有100萬元的貨幣資金,也就是他們擁有這100萬元資金的完全產(chǎn)權(quán)。甲將100萬元資金投入丙企業(yè),而乙將100萬元資金借給丙企業(yè)。會計需要反映甲和乙的經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,即由200萬元=100萬元+100萬元可得到會計恒等式:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。涉及的產(chǎn)權(quán)關(guān)系人為:會計主體、債權(quán)人和股東。

由于債權(quán)人乙只是讓渡了貨幣資金的使用權(quán),而股東甲卻讓渡了貨幣資金的所有權(quán),因此他們的求償權(quán)就有所不同。債權(quán)人擁有固定優(yōu)先求償權(quán),而股東擁有剩余求償權(quán)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時,資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變化實質(zhì)上反映了會計主體、債權(quán)人和股東各自所享有的權(quán)益的增減變化。傳統(tǒng)會計的借貸記賬法在記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,其實質(zhì)所反映的是會計主體、債權(quán)人和股東之間產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化。

(三)從產(chǎn)權(quán)的角度界定會計目標(biāo)為會計的發(fā)展提供更大的空間

從產(chǎn)權(quán)的角度界定會計目標(biāo),則會計恒等式可表示為:會計主體產(chǎn)權(quán)=債權(quán)人產(chǎn)權(quán)+股東產(chǎn)權(quán)。由于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表反映的僅僅是財產(chǎn)的增加和減少,而忽略了諸如人力資本產(chǎn)權(quán)、外部管理資本產(chǎn)權(quán)等非財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。所以,我們可以將會計恒等式進(jìn)一步變更為:會計主體產(chǎn)權(quán)=財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)+非財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。

非財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主要包括人力資本產(chǎn)權(quán)和外部管理資本產(chǎn)權(quán)。我們將人力資本產(chǎn)權(quán)定義為企業(yè)內(nèi)部員工(包括企業(yè)管理者)對企業(yè)的貢獻(xiàn);將外部管理資本產(chǎn)權(quán)定義為企業(yè)外部管理機構(gòu)由于為企業(yè)創(chuàng)造了良好氛圍而享有的對企業(yè)會計主體產(chǎn)權(quán)的要求權(quán),其主要表現(xiàn)為稅費的征收和對企業(yè)違規(guī)行為的行政罰款等。

從產(chǎn)權(quán)的角度重新界定會計恒等式具有以下優(yōu)勢:第一,鞏固了會計主體假設(shè)這一會計基本假設(shè)的地位。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)的外包業(yè)務(wù)范圍不斷擴大,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得企業(yè)之問的實體界限不斷被弱化,越來越多的人開始質(zhì)疑會計主體假設(shè)這一會計基本假設(shè)。但是,從產(chǎn)權(quán)的角度來看,只要有運營、有業(yè)務(wù),就會有產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,即使是虛擬企業(yè),也需要確定產(chǎn)權(quán)的歸屬。所以,會計主體這一基本假設(shè),不會隨著虛擬企業(yè)的出現(xiàn)而消亡,而會繼續(xù)發(fā)揮其不可替代的作用。第二,為將更多的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表。傳統(tǒng)的會計等式(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)將資產(chǎn)的來源渠道限定為兩種:債權(quán)人投入和所有者投入,這就排除了人力資本、外部管理資本等對會計主體的收益增長的貢獻(xiàn)。而隨著經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,將會產(chǎn)生更多的創(chuàng)新型資產(chǎn),傳統(tǒng)的會計等式顯然不能滿足將這些創(chuàng)新型資產(chǎn)納入財務(wù)報表的需要。

從產(chǎn)權(quán)的角度重新界定會計等式的好處在于,無論資產(chǎn)的形態(tài)有什么變化,會計等式實質(zhì)上反映的都是企業(yè)和企業(yè)之間、企業(yè)和個人之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化。而產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化的實質(zhì)是產(chǎn)權(quán)的所有者通過讓渡產(chǎn)權(quán)的全部或部分權(quán)利來獲取收益。

二、以產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為會計目標(biāo)對現(xiàn)有會計理論體系的影響

(一)對會計信息屬性的影響

會計信息是一種公共物品的觀點已得到人們的普遍認(rèn)同,但從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的角度而言,會計信息最多算是一種準(zhǔn)公共物品。原因如下:

1.會計信息的提供者為企業(yè)、政府只是負(fù)擔(dān)了部分會計信息成本。一般的公共物品都是由政府提供的,私人和企業(yè)不能提供公共物品。但是會計信息卻是由企業(yè)提供的,而政府享有對企業(yè)公布財務(wù)報告的要求權(quán)。具體分析如下:我們將會計恒等式變更為:會計主體產(chǎn)權(quán)=財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)+人力資本產(chǎn)權(quán)+外部管理資本產(chǎn)權(quán)。根據(jù)這一等式,政府之所以能夠要求企業(yè)對外公布財務(wù)報告,其原因在于政府擁有企業(yè)的外部管理資本產(chǎn)權(quán)。政府除了享有可以用具體金額量化的要求權(quán)(如征收稅費、收取行政罰款等)外,還享有諸如要求企業(yè)定期報送財務(wù)報告的其他要求權(quán)?？梢哉J(rèn)為,不僅企業(yè)因為編報財務(wù)報告耗費了人力、物力和財力,負(fù)擔(dān)了會計信息成本,政府也負(fù)擔(dān)了一部分會計信息成本。企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本最終是由股東、債權(quán)人、企業(yè)員工和管理者直接承擔(dān)的,而政府則替社會公眾承擔(dān)了一部分會計信息成本。在這方面,會計信息有別于一般的公共物品,因為一般的公共物品的成本多由政府負(fù)擔(dān)。

2.會計信息的使用具有一定的排他性。根據(jù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系,在產(chǎn)權(quán)主體中,唯一一類企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)主體就是人力資本的產(chǎn)權(quán)主體,他們熟悉并負(fù)責(zé)處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),因此可以優(yōu)先獲取會計信息。人力資本產(chǎn)權(quán)主體(尤其是企業(yè)管理者)在使用會計信息的過程中有可能改變會計信息的質(zhì)量,使得其他信息使用者無法了解真實的會計信息。

即使企業(yè)管理者嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則和會計制度的要求處理了會計信息,但由于會計信息具有專業(yè)性和復(fù)雜性,普通的會計信息使用者必須借助一些分析機構(gòu)的解釋方能讀懂財務(wù)報表,于是他們對于會計信息的使用要取決于這些分析機構(gòu)解讀財務(wù)報表的質(zhì)量和水平。并且,即使他們能正確理解財務(wù)報表,但由于在會計信息數(shù)量的不對稱及時間上的滯后性,那些能直接解讀財務(wù)報表的使用者早已做出各種決策,從而可能導(dǎo)致后獲取信息的使用者喪失獲取收益的機會。例如,一些能及時并正確解讀財務(wù)報表的股東如果根據(jù)財務(wù)報表預(yù)期公司發(fā)展前景不好,就會拋售股票,導(dǎo)致股票價格下降,而后獲取信息的股東將無法獲得之前的收益。

(二)對會計核算的影響

按照傳統(tǒng)的會計恒等式,資產(chǎn)由企業(yè)股東和債權(quán)人共有,所以資產(chǎn)負(fù)債表中列示了資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大類項目。由于我們強調(diào)企業(yè)歸所有者所有,所以企業(yè)向股東分配紅利屬于利潤分配,而償還借款利息則不屬于利潤分配。但是,按照基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的會計恒等式,各產(chǎn)權(quán)主體無論其投入產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)是否相同,他們在產(chǎn)權(quán)關(guān)系中的地位是平等的。

由于會計主體產(chǎn)權(quán)由各類財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和非財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)共同構(gòu)成,則我們可以認(rèn)為無論是分配股利,還是支付職工薪酬、利息費用和所得稅都應(yīng)當(dāng)被視為利潤分配。具體在計提職工薪酬、利息費用和所得稅時,應(yīng)做如下會計分錄:借:利潤分配——應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付利息——所得稅;貸:應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅。

(作者單位:中訊郵電咨詢設(shè)計院有限公司)