新會計準則與企業(yè)所得稅制度差異

劉霄煒

摘要:我國的企業(yè)所得稅模式經(jīng)歷了會計與稅收的高度統(tǒng)一到逐步分離的過程,本文將2007年1月1日實施的新企業(yè)會計準則和在2008年1月l日實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》作為研究對象,針對此次會計準則和企業(yè)所得稅制度改革,對二者差異的原因和具體表現(xiàn)進行了探討,并對二者差異的協(xié)調(diào)提出了建議。

關(guān)鍵詞:新會計制度;企業(yè)所得稅制度;協(xié)調(diào)

一、新準則與所得稅制度差異的原因

(一)經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌

在計劃經(jīng)濟體制下,稅收決定會計,即“計劃決定財政,財政決定財務(wù),財務(wù)決定會計”。會計與企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)、負債、收入以及費用等要素的確認和計量方面基本相同。在市場經(jīng)濟體制下,政府主要通過市場手段,必要時輔之以計劃手段來實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。經(jīng)濟環(huán)境的變化使會計的目標發(fā)生了變化,即如實地反映和監(jiān)督經(jīng)濟組織的經(jīng)濟活動過程和結(jié)果,并及時向信息使用者提供決策有用的信息。稅收的目標仍是為了規(guī)范稅收分配秩序,保證國家財政收入的實現(xiàn)以及調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動,并且稅收作為企業(yè)經(jīng)營活動的一項費用,與企業(yè)的收益存在此消彼漲的關(guān)系。為了實現(xiàn)各自的目標,會計和稅收朝著不同方向發(fā)展,導(dǎo)致二者產(chǎn)生差異。

(二)二者的指導(dǎo)思想不同

我國的企業(yè)會計準則以美國會計準則為藍本制定。我國的會計準則制定的目的是為了提供對投資決策有用的信息。面對具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時,會計人員應(yīng)根據(jù)會計準則的精神以及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)從眾多的處理方法中選擇一種最能反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的會計處理方法。會計準則的實施為會計人員發(fā)揮職業(yè)判斷留下了很大的空間。企業(yè)所得稅法的制定是為了防止稅款流失,保證國家稅收及時足額上繳。為了達到這一目的,企業(yè)所得稅法對納稅事項從納稅義務(wù)發(fā)生的時間、納稅金額以及納稅方式進行了明確而具體的規(guī)定。

(三)會計與稅法遵循原則不同

會計與稅法遵循不同的原則,會計重視謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責發(fā)生制的運用,稅法突出強調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合原則。因此,會計對于收入的確認側(cè)重收入的實質(zhì)性實現(xiàn),對成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計;稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務(wù)社會價值的實現(xiàn),成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù),不能估計。在企業(yè)會計準則下,這些原則的運用呈現(xiàn)出不同的特點,使會計與稅法差異出現(xiàn)了若干新變化。例如:會計計量屬性的多元化挑戰(zhàn)稅法歷史成本基本準則規(guī)定,會計計量屬性的多元化同稅法歷史成本之間的矛盾,將擴大會計與稅法的差異。

二、新準則與所得稅制度差異的具體體現(xiàn)

(一)固定資產(chǎn)方面的差異

(1)固定資產(chǎn)初始計量差異分析

資產(chǎn)初始計量是指取得資產(chǎn)時確認其入賬價值。企業(yè)購買、自行建造取得的資產(chǎn),其入賬價值會計與企業(yè)所得稅法產(chǎn)生的差異主要表現(xiàn)在企業(yè)借款購建存貨上。會計準則規(guī)定,借款費用在符合資本化條件儼,可以資本化,計入存貨成本;而企業(yè)所得稅法僅規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)借入資金所發(fā)生的借款費用符合條件可以資本化。企業(yè)所得稅法允許借款費用資本化的范圍比會計準則規(guī)定要窄。對于企業(yè)制造的用于對外銷售的大型機械設(shè)備,會計準則規(guī)定在符合條件下可以將借款費用資本化,而所得稅法不允許將借款費用資本化。在這種情況下,企業(yè)借款購建存貨的入賬價值,會計準則與所得稅法產(chǎn)生了差異。

(2)資產(chǎn)的后續(xù)計量方面的差異

①折舊范圍。會計準則規(guī)定,除了已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外,企業(yè)應(yīng)當對其它固定資產(chǎn)計提折舊。企業(yè)所得稅法規(guī)定,下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除:房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn);與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)。

②折舊方法。會計準則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)所得稅法規(guī)定:固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊,準予扣除。在所得稅優(yōu)惠條款中,規(guī)定固定資產(chǎn)滿足一定條件,才可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

(二)無形資產(chǎn)攤銷差異分析

(1)無形資產(chǎn)攤銷方法。會計準則規(guī)定:無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇應(yīng)能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,可以選擇直線法、生產(chǎn)總量法,也可以選擇加速攤銷法;企業(yè)所得稅法規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷方法只能選擇直線法。

(2)無形資產(chǎn)攤銷年限。會計準則規(guī)定:使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當在其使用壽內(nèi),采用合理的攤銷方法進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不需要攤銷,但應(yīng)當在每個會計期間進行減值測試。所得稅法規(guī)定:無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年;作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的,可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

(三)收入確認的差異

(1)收入口徑差異分析

會計準則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的口徑大致存在兩個層面上的差異:第一層面是收入含義上的差別,會計上的收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及建造合同收入四類。企業(yè)所得稅法未對應(yīng)稅收入有明確的定義,只是籠統(tǒng)規(guī)定企業(yè)以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。第二層面是銷售額的差別,會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)取得的價款,不包括為第三方或客戶代收的款項,而企業(yè)所得稅法的應(yīng)稅銷售額一般包括價款和價外費用兩部分,其中價外費用包括代墊款項和代收款項等多方面的內(nèi)容。從總的方面看,稅法中收入的含義要寬于會計收入。

(2)收入確認差異分析

收入會計準則對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認強調(diào)以下基本原則:收入的金額能夠可靠計量;相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。對銷售商品收入的確認同時強調(diào):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對己售出的商品實施有效控制。企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當在發(fā)出商品、提供勞務(wù),同時收訖價款或取得索取價款的憑證時,確認營業(yè)收入。并結(jié)合具體的結(jié)算方式進一步規(guī)定了應(yīng)稅收入確認的時間,如直接收款方式銷售貨物,無論貨物是否發(fā)出,收入確認的時間均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當天。因此,“收到貨款”、“發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)”、“開具發(fā)票”等形式化的條件或手續(xù)成了確認銷售成立的關(guān)鍵。

(四)成本費用類差異

(1)會計準則規(guī)定可全部扣除而企業(yè)所得稅法僅允許部分扣除

例如:會計準則規(guī)定,對于職工福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費支出,國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的,應(yīng)當按照國家規(guī)定的標準計提,國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的,企業(yè)應(yīng)當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,合理預(yù)計計提比例。企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費支出,分別在不超過工資薪金總額的14%、2%和2.5%的部分,準予扣除。同時規(guī)定,職工教育經(jīng)費支出,超過允許扣除部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。工會經(jīng)費必須憑工會組織開具的《工會經(jīng)營拔繳專用收據(jù)》才可以在稅前扣除。

(2)會計準則可扣除而企業(yè)所得稅法可以加計扣除

例如:會計準則規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段支出,應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益;開發(fā)階段的支出,符合資本化條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,應(yīng)全部費用化,計入當期損益。企業(yè)所得稅法未區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

三、新準則與所得稅制度差異的協(xié)調(diào)

(一)加強會計準則與企業(yè)所得稅法管理層的合作和配合

我國會計準則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局,由于這兩個政府部門的具體目標不同,各自制訂的政策法規(guī)難避免不會出現(xiàn)沖突,但兩個部門的根本目標是一致的,這就決定了企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)之間的一些暫時性差異可以通過二者的溝通來協(xié)調(diào)。在制度層面加強兩個部門的溝通和配合,可以設(shè)立由兩個機構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機構(gòu),不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系,有助于會計準則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào),同時也是加強反避稅立法建設(shè),完善會計準則與稅收法規(guī)的重要途徑。

(二)會計與所得稅二者信息實現(xiàn)互助

目前會計準則要求企業(yè)披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少,披露不足,不僅使稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)所得稅的征繳及監(jiān)管方面發(fā)生困難,而且由于納稅申報表的不公開性,使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息,更無法理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。為了增加涉稅信息披露,從兩個方面入手:一是在《企業(yè)會計準則—基本準則》第四條中補充規(guī)定,財務(wù)會計報告的目標不僅有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策,而且有利于政府宏觀管理目標(包括稅收收入及時足額征繳)的實現(xiàn),明確指出財務(wù)會計報告使用者包括政府稅務(wù)部門;二是在基本準則重視會計信息對稅收支持原則的指引下,相應(yīng)的在相關(guān)準則中增加納稅調(diào)整信息披露條款,或者制定《企業(yè)會計準則第x號—涉稅交易事項的信息披露規(guī)則》,以確保會計信息對稅收的支持。

(三)所得稅法應(yīng)向會計準則靠攏

納稅調(diào)整在很大程度上是為了保證國家財政收入的實現(xiàn)。企業(yè)所得稅的制定應(yīng)盡可能地減少對市場行為主體的扭曲作用,應(yīng)盡量發(fā)揮市場在資源配置中的基礎(chǔ)作用,納稅調(diào)整事項的繁簡反映了市場行為主體活動受扭曲的強弱。國家與企業(yè)在市場中處于不平等地位,通過所得稅法賦予稅收管理機關(guān)納稅調(diào)整權(quán)力防止稅款流失固然保證了財政收入的實現(xiàn),但往往加重了企業(yè)的負擔,阻礙了企業(yè)的發(fā)展,最終不利于稅收收入的實現(xiàn)。盡量減少納稅調(diào)整項目,使所得稅征稅對象真正建立在企業(yè)純收益的基礎(chǔ)上,企業(yè)所得稅收入暫時會減少,但企業(yè)會擴大投資,促進經(jīng)濟發(fā)展,培植新的稅源,從長遠看為財政收入的實現(xiàn)提供更堅實地保障,實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展與稅收收入增長的雙贏。

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