淺談會計監(jiān)督

陳麗蕓

摘要:從事會計信息質(zhì)量財政檢查工作,結(jié)合工作實(shí)際認(rèn)為,單位內(nèi)部監(jiān)督是會計監(jiān)督體系中必不可少的組成部分;社會監(jiān)督除了提高專業(yè)水平和加強(qiáng)隊伍建設(shè)外,還需加強(qiáng)執(zhí)業(yè)道德和監(jiān)督機(jī)制的約束;單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督必須有機(jī)結(jié)合,構(gòu)成完整的會計監(jiān)督體系,才能更好地發(fā)揮會計監(jiān)督應(yīng)有的作用。結(jié)合實(shí)際檢查工作中發(fā)現(xiàn)的問題,提出解決和完善的方法和對策,論述如何使會計監(jiān)督體系更加完善,提高會計監(jiān)督力度。

關(guān)鍵詞:會計法;會計監(jiān)督;會計信息失真;治理對策

中圖分類號:F230

文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A

文章編號:1673-291X(2009)21-0079-03

一、會計監(jiān)督主體及現(xiàn)狀

會計監(jiān)督是在會計工作中,通過記錄、計算、分析和檢查,對機(jī)關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織等生產(chǎn)經(jīng)營活動或預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)察和督促的一項管理活動。會計監(jiān)督是會計的基本職能之一,同時又是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。

會計監(jiān)督的主體是指由誰來實(shí)行會計監(jiān)督,根據(jù)2000年7月1日起實(shí)施的《中華人民共和國會計法》第5條“會計機(jī)構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會計核算,實(shí)行會計監(jiān)督”;第31條“有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定,須經(jīng)注冊會計師進(jìn)行審計的單位,應(yīng)當(dāng)向受委托的會計師事務(wù)所如實(shí)提供會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料以及有關(guān)情況”;第33條規(guī)定,“財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé),對有關(guān)單位的會計資料實(shí)施監(jiān)督檢查”的規(guī)定,《會計法》從不同層面確定了會計監(jiān)督的主體,把會計監(jiān)督分為單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會計信息失真現(xiàn)象越來越嚴(yán)重,會計監(jiān)督的重要性日益突出。會計界在討論會計監(jiān)督職能時存在多種觀點(diǎn),有的認(rèn)為,單位內(nèi)部監(jiān)督不屬于會計監(jiān)督體系,僅是單位內(nèi)部核算和控制,起不到會計監(jiān)督的作用;有的認(rèn)為社會監(jiān)督所面臨的最大問題是執(zhí)業(yè)水平低下和缺少足夠的專業(yè)隊伍,需提高注冊會計師的專業(yè)水平和培養(yǎng)更多的專業(yè)人員才能加強(qiáng)社會監(jiān)督;有的認(rèn)為,要加強(qiáng)國家監(jiān)督就必須定期開展各部門行業(yè)的大檢查,維護(hù)國家財經(jīng)法律法規(guī)。

因本人從事會計信息質(zhì)量財政檢查工作,結(jié)合工作實(shí)際認(rèn)為,單位內(nèi)部監(jiān)督是會計監(jiān)督體系中必不可少的組成部分;社會監(jiān)督除了提高專業(yè)水平和加強(qiáng)隊伍建設(shè)外,還需加強(qiáng)執(zhí)業(yè)道德和監(jiān)督機(jī)制的約束;單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督必須有機(jī)結(jié)合,構(gòu)成完整的會計監(jiān)督體系,才能更好地發(fā)揮會計監(jiān)督應(yīng)有的作用。因此,在本文中將結(jié)合實(shí)際檢查工作中發(fā)現(xiàn)的問題,提出解決和完善的方法和對策,論述如何使會計監(jiān)督體系更加完善,提高會計監(jiān)督力度。

二、目前會計監(jiān)督存在的不足

(一)單位內(nèi)部監(jiān)督形同虛設(shè)

一方面,會計人員是國家財經(jīng)法規(guī)的維護(hù)者;另一方面,會計人員又是本單位的經(jīng)濟(jì)管理人員,要維護(hù)本單位的經(jīng)濟(jì)利益。會計人員的這種雙重身份決定了會計監(jiān)督的復(fù)雜性和艱巨性。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下,從會計人員在企業(yè)所處的地位來分析。其一,會計人員屬企業(yè)的普通員工,他的各種利益均受制于企業(yè),若要會計人員監(jiān)督廠長經(jīng)理,實(shí)際是一種“虛擬”監(jiān)督,原因在于廠長經(jīng)理與會計人員的利益關(guān)系要比國家與會計人員的利益關(guān)系具有更大的“趨同性”。況且要一個命運(yùn)都攥在他人手中的會計人員去監(jiān)督他人,豈非兒戲?其二,要會計人員按法規(guī)要求對企業(yè)經(jīng)營施行監(jiān)督是一種外部強(qiáng)制力,問題在于,會計部門是否執(zhí)法部門,會計人員是否執(zhí)法人員?誰來保障他們的執(zhí)法力度和彌補(bǔ)他們因執(zhí)法而遭受的利益損失?實(shí)際上把這種超負(fù)荷的監(jiān)督職能強(qiáng)加于無職無權(quán)的會計人員身上,其結(jié)果只能導(dǎo)致法規(guī)效力的弱化,而會計人員的唯一選擇就是為自身利益所驅(qū)使,站在企業(yè)一方。

在實(shí)際工作中,有些單位的會計人員片面理解廠長經(jīng)理負(fù)責(zé)制,認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)說怎么辦自己就怎么辦;有些單位領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)為自己對單位的一切工作負(fù)責(zé),會計監(jiān)督也是“我怎么說,你們就怎么辦”,有許多單位領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)為,會計人員對領(lǐng)導(dǎo)批辦的財務(wù)收支進(jìn)行抵制是“與自己過不去”、“不支持領(lǐng)導(dǎo)工作”,甚至采取不法手段對在監(jiān)督中堅持原則的會計人員進(jìn)行打擊報復(fù)等等。這些認(rèn)識在當(dāng)前帶有一定的普遍性,是導(dǎo)致會計監(jiān)督普遍弱化的重要原因。

在對南平市的一家事業(yè)單位的2007年會計信息質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn):單位公款60萬元以會計人員個人的名義作定期存款,存期達(dá)二年。究其原因是單位領(lǐng)導(dǎo)為幫在銀行工作的朋友完成存款任務(wù)和為了區(qū)區(qū)6 000元的協(xié)儲費(fèi),竟然不顧國家財經(jīng)法規(guī)規(guī)定公款私存,而且相關(guān)法律法規(guī)已明確規(guī)定挪用公款達(dá)三個月以上的,可視同貪污公款。由此可見,單位領(lǐng)導(dǎo)和會計人員的專業(yè)知識和法律意識的淡薄,單位內(nèi)部監(jiān)督的難度可想而知。

(二)社會監(jiān)督流于形式

社會監(jiān)督主要是依靠社會中介機(jī)構(gòu)如會計師事務(wù)所中的注冊會計師接受委托對單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行依法審計,并據(jù)實(shí)作出客觀評價的一種監(jiān)督形式。但在市場經(jīng)濟(jì)的條件下,執(zhí)行社會監(jiān)督的中介機(jī)構(gòu)是靠收費(fèi)來生存,經(jīng)濟(jì)效益的最大化成為了中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)營目標(biāo),而且中介機(jī)構(gòu)之間的競爭同樣十分強(qiáng)烈。為爭取更多的客戶中介機(jī)構(gòu)往往不惜對委托方的需求進(jìn)行曲意逢迎,喪失了社會監(jiān)督的客觀公正性。

典型的例子有眾所周知的原世界“五大”會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信,在對安然、世通等企業(yè)的社會監(jiān)督中迎合委托方的需要,提供虛假財務(wù)報告等舞弊行為,導(dǎo)致了一場波及全球的對社會監(jiān)督的信任危機(jī)。

在實(shí)際工作中,這樣的例子卻數(shù)不勝數(shù),例如在2008年的會計信息質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn):2007年3月南平市某單位把2003年購進(jìn)的房產(chǎn)按賬面凈值轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè),未實(shí)施資產(chǎn)評估。而在檢查結(jié)束后征求被查單位反饋意見時,該單位又補(bǔ)充了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時的評估價和轉(zhuǎn)讓價基本相符的資產(chǎn)評估報告,解釋說檢查時經(jīng)辦人員一時找不到評估報告。檢查人員隨即調(diào)取了資產(chǎn)評估事務(wù)所的2007年的評估檔案,發(fā)現(xiàn)在該項目的評估目錄上有涂改痕跡,再調(diào)取該所的評估收費(fèi)發(fā)票存根,發(fā)現(xiàn)該項目的收費(fèi)時間為檢查組撤離被查單位之后。在事實(shí)面前,資產(chǎn)評估人員承認(rèn)了評估作假的行為:(1)虛假補(bǔ)充評估報告;(2)按委托方要求將轉(zhuǎn)讓價核定為評估價,嚴(yán)重低估資產(chǎn)。

(三)國家監(jiān)督不到位

國家監(jiān)督雖較為客觀,但由于力量薄弱,監(jiān)督面十分有限。國家監(jiān)督主要依靠財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé),對有關(guān)單位的會計資料實(shí)施監(jiān)督檢查,同時履行對單位內(nèi)部監(jiān)督和社會監(jiān)督的再監(jiān)督。

然而,在當(dāng)前條件下,各級的國家監(jiān)督部門人員編制少、機(jī)構(gòu)規(guī)格低和經(jīng)費(fèi)短缺的限制,無法對本級的會計單位實(shí)施全面的監(jiān)督檢查,更談不上對上級單位的監(jiān)督檢查,只能象征性地抽樣監(jiān)督,或頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳;監(jiān)督手段的落后,信息化建設(shè)水平低,信息交流平臺沒有構(gòu)建,無法實(shí)現(xiàn)與工商、稅務(wù)、審計、銀監(jiān)等部門的信息共享和信息交流,導(dǎo)致各監(jiān)督部門各自為政,出現(xiàn)重復(fù)檢查或會計監(jiān)督的空白;有關(guān)會計監(jiān)督操作實(shí)務(wù)的辦法在法律效力上比較低,無法滿足實(shí)際會計監(jiān)督的需要;與《會計法》銜接的相關(guān)法律法規(guī)不夠完善,使監(jiān)督的結(jié)果難以執(zhí)行和落到實(shí)處。

眾所周知,近年審計署轟轟烈烈開展的“審計風(fēng)暴”得到了社會各界的廣泛認(rèn)同,但因“雷聲大雨點(diǎn)小”、“發(fā)現(xiàn)的多處理的少”又成為其詬病。

三、加強(qiáng)會計監(jiān)督職能的對策

(一)會計監(jiān)督環(huán)境的優(yōu)化

1.法律環(huán)境的優(yōu)化。(1)要不斷健全和完善以《會計法》為中心的會計法規(guī)體系。研究制定與《會計法》相配套的法規(guī)、制度或?qū)嵤┺k法,以保證《會計法》各項規(guī)定的貫徹落實(shí)。例如將財政部的《財政部門實(shí)施會計監(jiān)督辦法》在合適的時候,升格為國務(wù)院的《會計國家監(jiān)督條例》,提高會計國家監(jiān)督的權(quán)威性。(2)促進(jìn)《會計法》與相關(guān)法律的銜接。修訂后的《會計法》雖然在治理會計違法行為的處罰力度上有所加大,但存在對違紀(jì)單位的經(jīng)濟(jì)處罰彈性較大,無威懾力;對相關(guān)人員的責(zé)任追究主體不明,無法落實(shí);《刑法》對會計違法的制裁力度較小,使違法犯罪的成本過低,知法犯法的幾率增大。建議修訂《刑法》時,要加大對會計違法犯罪的打擊力度,同時在其他經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中也要對會計違法做出相應(yīng)的規(guī)定,擴(kuò)大對違法犯罪行為打擊的輻射面,增強(qiáng)各法律之間的相容性和互補(bǔ)性。(3)規(guī)范《會計法》、會計準(zhǔn)則和會計制度的關(guān)系。中國目前是會計制度和會計準(zhǔn)則并行,在這種情況下要處理好《會計法》、會計準(zhǔn)則和會計制度的關(guān)系。由于會計制度比《會計法》的規(guī)定具體詳細(xì),《會計法》和會計準(zhǔn)則較為原則抽象,會計制度成為會計操作和會計監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)。這樣不利于全面貫徹《會計法》。今后對會計制度要逐步弱化,將有關(guān)會計確認(rèn)計量問題轉(zhuǎn)移到會計準(zhǔn)則中,將有關(guān)納稅問題轉(zhuǎn)移到稅法中,使《會計法》成為會計管理真正意義上的根本性法律,使會計準(zhǔn)則成為會計操作的根本性技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

2.會計職業(yè)道德環(huán)境的優(yōu)化。當(dāng)單位利益與法律法規(guī)不一致時,會計人員堅持原則、維護(hù)國家法律法規(guī),往往會遇到來自各方面的阻力,這就要求會計人員有很高的獨(dú)立、客觀、公正的精神境界。

英美會計界基本上不受政府的影響,法律沒有授權(quán)會計人員監(jiān)督的特權(quán),也沒有強(qiáng)加會計人員監(jiān)督的義務(wù),會計監(jiān)督主要通過外部監(jiān)管及市場基本經(jīng)濟(jì)法律來實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部會計監(jiān)督則是在所有權(quán)監(jiān)督體系下實(shí)現(xiàn)的,這一過程對會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)要求很高。在中國當(dāng)前的環(huán)境下,會計人員還不能做到完全行業(yè)自制,盡管主要依賴法律制度,但提高會計人員職業(yè)道德仍然是十分重要的。

會計人員認(rèn)真履行會計監(jiān)督職責(zé),完全是對單位領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé),避免單位領(lǐng)導(dǎo)人因不了解會計法規(guī)制度而觸犯法律。一方面,單位領(lǐng)導(dǎo)人要支持、保障會計人員依法進(jìn)行監(jiān)督,為會計人員撐腰,幫助解決會計人員在監(jiān)督中遇到的實(shí)際困難和問題,在單位內(nèi)部為會計人員進(jìn)行有效地會計監(jiān)督創(chuàng)造一個良好的環(huán)境;另一方面,單位領(lǐng)導(dǎo)人自己要以身作則,支持會計人員履行監(jiān)督職責(zé),尤其不應(yīng)對會計人員依法履行監(jiān)督職責(zé)進(jìn)行干擾、阻撓。

公正是會計職業(yè)道德的具體體現(xiàn),它同樣要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備誠實(shí)的品格,公平、不偏不倚地對待利益各方。注冊會計師的審計目標(biāo)既查錯防弊、又要對鑒證報表的公允性發(fā)表意見,必然對注冊會計師的自身素質(zhì)提出了更高的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)要求。

要嚴(yán)格行業(yè)準(zhǔn)入制度,嚴(yán)格退出機(jī)制,建立行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度等,提倡公平競爭,防止違規(guī)違紀(jì)的無序競爭,維護(hù)會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益,支持其客觀、公正執(zhí)業(yè)。

(二)減少會計監(jiān)督中的利益沖突的負(fù)面影響

1.企業(yè)所有者與企業(yè)經(jīng)營者的利益沖突。企業(yè)經(jīng)營者關(guān)注的是自身的收入、聲望、地位、提升機(jī)會等,與企業(yè)所有者企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和價值最大化的目標(biāo)不一致。正是由于這種利益沖突,需要設(shè)計有效的約束機(jī)制來保證所有者權(quán)益的實(shí)現(xiàn),建立由第三方委托的社會長效監(jiān)督機(jī)制,由政府監(jiān)管部門或監(jiān)管行業(yè)委托注冊會計師事務(wù)所進(jìn)行審計,確保審計報告的客觀、公正;建立職業(yè)經(jīng)理人的評估機(jī)制,目前中國職業(yè)經(jīng)理人少之又少,很多企業(yè)的負(fù)責(zé)人不是具備行政身份就是家族式經(jīng)營,對職業(yè)經(jīng)理人的長效評估機(jī)制尚未建立,不能從市場角度客觀地體現(xiàn)企業(yè)家的價值。

2.會計師事務(wù)所的職業(yè)原則。受雇者為雇主服務(wù)獲取報酬,為雇主負(fù)責(zé),這是市場經(jīng)濟(jì)中的基本規(guī)則。但本該遵循獨(dú)立、客觀、公正的注冊會計師行業(yè)在激烈的市場競爭中,為保證自身的生存和發(fā)展也認(rèn)同了此項規(guī)則,在實(shí)際工作中為爭取客戶而迎合委托方的需求不惜造假舞弊,嚴(yán)重影響了社會監(jiān)督的客觀公正性。

要讓注冊會計師行業(yè)遵循獨(dú)立、客觀、公正的原則就必須把其從殘酷的市場競爭中解脫出來,讓委托方成為獨(dú)立于企業(yè)的第三方,可以是政府或行業(yè)監(jiān)管部門,還可以在有資質(zhì)的事務(wù)所中隨機(jī)抽取選擇,把會計師事務(wù)所的利益和企業(yè)選擇權(quán)分離。

(三)國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內(nèi)部監(jiān)督的有機(jī)結(jié)合

1.充分發(fā)揮單位內(nèi)部會計監(jiān)督的基礎(chǔ)作用。會計資料直接出自于單位會計人員之手,社會監(jiān)督和國家監(jiān)督的直接對象都是單位的會計資料,沒有單位內(nèi)部監(jiān)督,其他監(jiān)督均無從談起。單位內(nèi)部監(jiān)督雖然屬管理者的行為,但《會計法》從中國實(shí)際出發(fā),仍然對單位內(nèi)部監(jiān)督作出了明確的規(guī)定,包括了內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員配備、監(jiān)督內(nèi)容、監(jiān)督方法等方方面面的內(nèi)容,其根本目的就是為了促使單位內(nèi)部監(jiān)督功能的有效發(fā)揮。外部監(jiān)督部門即使可以發(fā)現(xiàn)會計的造假現(xiàn)象,但畢竟是一種事后的行為。單位內(nèi)部監(jiān)督是一種實(shí)時的監(jiān)督,能及時防止會計造假現(xiàn)象的出現(xiàn)。且外部監(jiān)督不能面面俱到,很難對所有的單位進(jìn)行審查,只有以單位內(nèi)部監(jiān)督為基礎(chǔ)開展再監(jiān)督,但并不是完全依賴單位內(nèi)部監(jiān)督,而是對單位內(nèi)部監(jiān)督進(jìn)行再監(jiān)督和有控制的利用。

2.充分利用社會監(jiān)督的資源。盡管現(xiàn)實(shí)中的注冊會計師執(zhí)業(yè)還存在這樣那樣的問題,但注冊會計師事業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展必不可少的,在不斷改進(jìn)獨(dú)立審計的同時,必須充分發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)活動中的監(jiān)督和服務(wù)作用。注冊會計師隊伍是社會監(jiān)督的主要力量,除有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定須經(jīng)注冊會計師進(jìn)行審計的項目,其他會計監(jiān)督主體也要充分利用這一寶貴資源。法律法規(guī)沒有規(guī)定必須進(jìn)行會計報表審計的企業(yè),其所有者可以要求注冊會計師行使監(jiān)督權(quán),將其作為內(nèi)部審計的深化,或作為解除經(jīng)營者受托責(zé)任的正式手續(xù)。

目前財政部門已實(shí)施國有企業(yè)年報委托審計,其他監(jiān)管部門也應(yīng)積極借鑒這一做法。委托注冊會計師進(jìn)行審計,政府監(jiān)督部門不再直接面對各式各樣的單位,而是通過對注冊會計師審計結(jié)果的監(jiān)督來達(dá)到監(jiān)督單位會計的目的,這樣不僅可以提高監(jiān)督的效率,還可以提高監(jiān)督的質(zhì)量。

3.協(xié)調(diào)政府各部門監(jiān)督行為。政府會計監(jiān)督部門雖多,但是各部門之間是各司其職,因此各部門在會計監(jiān)督過程中要明確各自的監(jiān)督權(quán)限,應(yīng)當(dāng)依照法定的范圍實(shí)施監(jiān)督檢查,不能超越范圍和權(quán)限,以免擾亂正常的監(jiān)督秩序,造成該管的沒人管,不該管的誰都管的混亂局面;理順財政部門和行業(yè)監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所的再監(jiān)督職能,加大行業(yè)監(jiān)管力度;監(jiān)督部門應(yīng)對檢查出具檢查結(jié)論,并對結(jié)論負(fù)相應(yīng)的責(zé)任,不能光檢查而沒有結(jié)果,同時應(yīng)將檢查結(jié)論按程序在媒體上公告,接受社會監(jiān)督的再監(jiān)督,以約束監(jiān)督管理部門的行為;監(jiān)督部門應(yīng)構(gòu)建信息交流平臺,提高信息化建設(shè)水平,實(shí)現(xiàn)財政、工商、稅務(wù)、審計、銀監(jiān)等部門之間的信息共享和信息交流,盡可能利用已有的結(jié)論,加強(qiáng)部門之間的配合,協(xié)同開展會計監(jiān)督,避免重復(fù)檢查,突出監(jiān)督重點(diǎn),實(shí)行綜合治理的原則,充分發(fā)揮各種專業(yè)監(jiān)督的作用,提高會計監(jiān)督的力度。

總之,完善會計監(jiān)督體系是實(shí)施有效會計監(jiān)督的必備條件。既要具備系統(tǒng)本身運(yùn)作所必需的環(huán)境,還要使會計監(jiān)督系統(tǒng)的各個構(gòu)成要素之間遵循一定的作用機(jī)制,完善會計監(jiān)督系統(tǒng)的外部環(huán)境優(yōu)化和內(nèi)在作用機(jī)制,才能進(jìn)一步提高會計監(jiān)督力度,維護(hù)國家財經(jīng)法規(guī)。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]