如何理解新會計準則下的會計報表

劉明麗

摘要:剖析了新的會計準則下會計報表信息所具有的特點,對新會計準則與統(tǒng)一企業(yè)會計制度進行了對比,分析了兩者的主要差異。指出了在新會計準則制度下,財會人員或信息使用者在財務分析或決策時應注意的事項。

關鍵詞:新會計準則;企業(yè)會計制度;公允價值;會計報表

中圖分類號:F231.4

文獻標志碼:A

文章編號:1673-291X(2009)21-0077-02

無論是企業(yè)的內(nèi)部管理,還是企業(yè)的投資者、債權(quán)人和政府各部門,會計信息都是信息利用者們重要的決策信息之一。會計報表是會計信息中重要的組成部分,也是會計信息外部使用者經(jīng)常所能看到的重要決策依據(jù)。2006年2月15日,財政部發(fā)布了一套新的會計準則,包括基本準則和38個具體準則。新準則的變化,對會計報表會產(chǎn)生什么樣的影響,會計信息使用者如何理解會計報表?作者從以下二個方面淺談自己的看法。

一、新的會計準則下會計報表信息具有以下特點

1.會計信息易受會計人員的主觀判斷影響,也更容易被管理當局人為操縱或控制。會計上強調(diào)“實質(zhì)重于形式”,如融資租入固定資產(chǎn)也作為本企業(yè)固定資產(chǎn)核算;但是從法律意義上講,該固定資產(chǎn)并非是屬于本企業(yè)所有;從經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)上看,由于本企業(yè)承擔了與資產(chǎn)所有權(quán)有關的全部風險和報酬,因此會計作為本企業(yè)固定資產(chǎn)核算。經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)需要會計人員的主觀判斷,不同的會計人員判斷結(jié)果可能存在重大的差異。比如,投資性房地產(chǎn)的價值,即使讓專業(yè)資產(chǎn)評估師去估價,也很難得到統(tǒng)一的結(jié)果;同時房地產(chǎn)市場價格本身也會出現(xiàn)暴漲和暴跌現(xiàn)象(如2006—2008年)。會計人員可能會根據(jù)管理當局的要求來靈活選用估價方法,這樣出具的會計報表就會誤導會計信息外部使用者決策。非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì),外部人員很難知道,至于公允價值是否公允,外部人員更是難以知曉;由此產(chǎn)生的損益是否真實、公允就令人懷疑。長期資產(chǎn)減值準備提取是否合理、足額和充分,易受管理當局控制;會計人員可能會根據(jù)管理當局的要求來人為調(diào)節(jié)利潤,少提或不提長期資產(chǎn)減值準備。

2.經(jīng)營業(yè)績的波動性增大,投資者應關注近三年利潤的平均水平及發(fā)展趨勢。新準則廣泛采用公允價值計量,對會計上的經(jīng)營業(yè)績影響很大。比如,新會計準則對原來采用成本法計量的短期投資,現(xiàn)在采用公允價值計量,在交易性金融資產(chǎn)中核算;2006年初上證股價指數(shù)1 300點左右;2007年10月上證股價指數(shù)6 000點以上,到2008年9月降到1 800點左右,不到一年的時間,很多股票跌幅高達70%,以公允價值計量會更清楚反映資產(chǎn)的真實情況;而以成本法計量就難以反映這樣的變化。與之相對應的是:資產(chǎn)的價值出現(xiàn)大幅度的波動,利潤水平會出現(xiàn)更大變化,會因此產(chǎn)生巨額的利潤或虧損。這種非主營業(yè)務形成的利潤或虧損穩(wěn)定性較差,僅以此來判斷企業(yè)未來收益狀況可靠性較差;投資者應關注最近三年利潤的平均水平及發(fā)展趨勢,尤其應當關注主營業(yè)務的盈利水平及未來走勢。

3.凈利潤與現(xiàn)金流量的差額增大,更應關注企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等會產(chǎn)生公允價值變動損益,而公允價值變動損益不能等同于實際的變現(xiàn)金額,使凈利潤與現(xiàn)金流量的差額增大。有些企業(yè)凈利潤可能很大,但現(xiàn)金流量可能為負數(shù),不得不采用負債或權(quán)益融資(如中國石油2007、2008兩年分別以股票和債券融資)。而能夠用于股利支付的是現(xiàn)金流量,特別是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,更具有長期性和穩(wěn)定性。因此,進行財務分析時更應關注企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

4.會計報表本身的可理解性較差。會計報表的外部使用者更應關注會計報表的附注,并且會計報表附注的內(nèi)容更加翔實。認真閱讀會計報表附注,將會更準確地把握企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。如,新會計準則資產(chǎn)負債表中應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均以凈值列示,我們無法從報表本身讀到有關資產(chǎn)的期初、期末賬面價值;已計提的折舊或攤銷、資產(chǎn)減值準備等。會計報表附注包括八項內(nèi)容;其中,報表重要項目說明就有31個小的項目,能全面反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。在會計報表附注中,我們通過閱讀報表重要事項說明,可以知道資產(chǎn)的期初、期末的賬面價值,計提減值準備等情況;也可以知道營業(yè)收入的構(gòu)成及本期、上期發(fā)生額等信息;還可以了解投資收益、公允價值變動收益、減值損失、營業(yè)外收支、非貨幣性交換等的詳細內(nèi)容。認真閱讀報表及其附注,我們才能更準確把握企業(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果。

二、新準則與統(tǒng)一企業(yè)會計制度的差異

新會計準則變化較大,主要體現(xiàn)在以下幾方面:

1.增加了投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)和應付職工薪酬三項內(nèi)容。(1)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。對投資性房地產(chǎn)可以選用成本模式或公允價值模式進行后續(xù)計量。而統(tǒng)一企業(yè)企業(yè)會計制度對土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算,且采用直線法攤銷,直接沖減“無形資產(chǎn)”賬面價值。建筑物則在“固定資產(chǎn)”科目核算,一般按使用年限法攤銷。投資性房地產(chǎn)計量有成本模式和公允價值模式。投資性房地產(chǎn)如采用成本模式進行后續(xù)計量,與統(tǒng)一企業(yè)企業(yè)會計制度核算方法相比,比較相似,均需計提折舊或攤銷,但會計科目發(fā)生了變化,新增了投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)科目,計提折舊或攤銷方法未發(fā)生變化;若采用公允價值模式進行后續(xù)計量,與統(tǒng)一企業(yè)會計制度核算方法相比,會產(chǎn)生較大的差異。在公允價值模式下,投資性房地產(chǎn)無須計提折舊或攤銷,在資產(chǎn)負債表日按其公允價值調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。(2)金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。其中變化較大的是原來在長期投資和短期投資中核算的股票和債券投資,新會計準則在“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”三個會計科目核算。新的會計準則保留了長期股權(quán)投資,取消了短期投資和長期債權(quán)投資?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”兩個會計科目均以公允價值進行核算,與統(tǒng)一企業(yè)會計制度核算差異較大,新的核算方法更能反映資產(chǎn)的市場價值。(3)應付職工薪酬是將原計入應付工資、應付福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費內(nèi)容并入其中,對會計報表影響不大。

2.長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算范圍發(fā)生了變化。原來規(guī)定母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算,新的會計準則要求母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個別財務報表中采用成本法核算,編制合并會計報表時再調(diào)整為權(quán)益法。將這種調(diào)整作為會計政策變更來處理,運用追溯調(diào)整法進行調(diào)整。

3.流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)核算變動較小,主要是企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本;商品流通企業(yè)原計入營業(yè)費用的運費保險費等進貨費用也計入存貨的采購成本。固定資產(chǎn)費用化的后續(xù)支出,不滿足固定資產(chǎn)的確認條件的,應在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用,不得采用預提和待攤方式處理。

4.關于資產(chǎn)減值損失,新準則要求在可能發(fā)生減值跡象時進行估計;統(tǒng)一企業(yè)會計制度要求年終時預計。新準則資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,以后會計期間不得轉(zhuǎn)回;而統(tǒng)一企業(yè)會計制度則可以轉(zhuǎn)回(存貨等的減值不適用企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值,其減值有可能轉(zhuǎn)回)。

5.關于非貨幣性資產(chǎn)交換,新準則強調(diào)是否具有商業(yè)實質(zhì),具有商業(yè)實質(zhì)的以換出資產(chǎn)的公允價值計量,確認損益;不具有的則以賬面價值計量,不確認損益;統(tǒng)一企業(yè)會計制度僅對收到補價部分確認損益,不強調(diào)商業(yè)實質(zhì)。

6.關于債務重組,新準則以公允價值計量,并將重組債務的賬面價值超過清償債務資產(chǎn)的公允價值部分確認為債務重組利得;統(tǒng)一企業(yè)會計制度按賬面價值入賬,差額計入資本公積。新準則下,公司可以通過債務重組獲利,成為利潤的一大來源(為防止上市公司中的ST公司人為調(diào)節(jié)利潤,證監(jiān)會制定了一定措施來防止類似的事情發(fā)生)。

7.關于外幣折算,最大的變化就是收到外幣投資時以收到當日的即期匯率折算,不再使用合同匯率,也不使用即期匯率的近似匯率,因此外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額。

8.關于會計報表,增加了所有者權(quán)益變動表。資產(chǎn)負債表中取消了待攤費用與預提費用,增加了庫存股和交易性金融負債項目;將投資類業(yè)務分拆為:交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資;合并了應付工資、應付福利費等進應付職工薪酬,應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等均以凈額列示。利潤表中對投資收益重新分類,將所有減值匯集成一個項目,增加了公允價值變動損益,都作為營業(yè)利潤的組成部分。合并利潤表中的凈利潤包括少數(shù)股東的利潤。

參考文獻:

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[4]新企業(yè)會計準則學習指導與操作實務編組.新企業(yè)會計準則學習指導與操作實務[M].北京:中國商務出版社,2006.

[責任編輯 陳丹丹]