長期股權(quán)投資成本法下投資成本變動的會計(jì)處理

陳志娟

摘要：長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，也就是說從一般意義上理解，除追加投資或收回投資外，成本法下長期股權(quán)投資的成本是保持不變的。但實(shí)際情況卻并非如此。從闡述新準(zhǔn)則關(guān)于成本法下投資成本變動的規(guī)定入手，結(jié)合實(shí)例對成本法下投資成本變動的會計(jì)處理進(jìn)行了一番探討。并在此基礎(chǔ)上提出了自己的思考，認(rèn)為成本法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)簡化。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；投資成本變動

中圖分類號：F231.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2009)12-0090-02

一、新準(zhǔn)則關(guān)于成本法下投資成本變動的規(guī)定

2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(簡稱新準(zhǔn)則)根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否實(shí)施控制、共同控制或重大影響等情況，規(guī)定長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。所謂成本法，是指投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。所謂權(quán)益法，是指投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。也就是說，在成本法下，只有當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派或?qū)嶋H分派現(xiàn)金股利或利潤(以下簡稱分派現(xiàn)金股利)時(shí)，投資企業(yè)才需要進(jìn)行賬務(wù)處理，確認(rèn)投資收益。當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生除分派股利外的其他類型的所有者權(quán)益金額發(fā)生變動而導(dǎo)致投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動，投資企業(yè)不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。因此，從一般意義上理解，除追加投資或收回投資外，成本法下長期股權(quán)投資的成本是保持不變的。(本文所指的投資成本的變動，均不包括追加投資或收回投資所引起的投資成本變動。)

但是，在實(shí)際工作中，成本法下長期股權(quán)投資的成本又會發(fā)生變動。具體而言，新準(zhǔn)則對于成本法下長期股權(quán)投資成本的變動是由以下規(guī)定決定的：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為投資成本的收回。”可見，成本法下確認(rèn)長期股權(quán)投資的投資收益時(shí)投資成本有可能發(fā)生變動。被投資企業(yè)每次分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)要將投資后累積應(yīng)收的股利(以下簡稱“累積應(yīng)收股利”)與被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額(以下簡稱“累積凈利潤”)進(jìn)行比較后將累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分對投資成本進(jìn)行調(diào)整，從而使投資成本發(fā)生變動。具體如何確定，本文以下將結(jié)合具體實(shí)例來進(jìn)行一番探討。

二、成本法下投資成本變動的會計(jì)處理

成本法下確認(rèn)被投資企業(yè)分派的股利時(shí)投資成本是否會發(fā)生變動需要先進(jìn)行判斷，其判斷應(yīng)分兩步來進(jìn)行：第一步：進(jìn)行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較；第二步：根據(jù)第一步比較的結(jié)果再進(jìn)行投資成本已有余額和應(yīng)有余額的比較，然后據(jù)以決定本期投資成本是否應(yīng)發(fā)生變動以及如何進(jìn)行處理，具體可分為以下二種情況：

(一)累積應(yīng)收股利>累積凈利潤

由于被投資企業(yè)用來分派股利的往往是上一年度的股利，所以在投資初期累積應(yīng)收股利>累積凈利潤是比較常見的情況。由于累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分并非是投資后產(chǎn)生的收益，所以新準(zhǔn)則規(guī)定要作為投資成本的收回處理。具體又可分為投資當(dāng)年和投資以后年度兩種情況。

1投資當(dāng)年

投資當(dāng)年被投資企業(yè)分配以前年度的股利，則投資企業(yè)應(yīng)將全部應(yīng)收股利作為投資成本的收回，沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。

例1：長海公司2008年1月1日購入廣益公司15％的股份，并準(zhǔn)備長期持有，按照新會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長海公司對該投資采用成本法進(jìn)行核算，其投資成本為200 000元。廣益公司于2008年5月8日宣告分派2007年的現(xiàn)金股利100 000元。

則長海公司2008年5月的會計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收股利——長海公司15 000

貸：長期股權(quán)投資——廣益公司15 000

2投資以后年度

投資以后年度被投資企業(yè)分配股利，投資企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理之前需先進(jìn)行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較。如果前者大于后者，則需要進(jìn)行相關(guān)計(jì)算才能確定投資成本是否會發(fā)生變動。具體的計(jì)算公式為：

應(yīng)沖減投資成本的金額=累積應(yīng)收股利一累積凈利潤一本次分配前投資企業(yè)累計(jì)已沖減的投資成本

例2：承例1，廣益公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤150 000元，廣益公司于2009年5月20日宣告分派2008年的現(xiàn)金股利100000元。

則長海公司確認(rèn)投資收益時(shí)需先進(jìn)行比較：

累積應(yīng)收股利=15 000+15 000=30 000、累積凈利潤=150 000×15％=22 500

前者大于后者，所以，需進(jìn)行計(jì)算：

應(yīng)沖減投資成本的金額=30 000-15 000-22 500=-7 500

相應(yīng)的會計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利15 000

長期股權(quán)投資——廣益公司7 500

貸：投資收益22 500

(二)累積應(yīng)收股利益累積凈利潤

由于企業(yè)每年分配的股利一般情況下總是會小于其凈利潤，所以正常情況下投資企業(yè)投資若干年后累積應(yīng)收股利會小于或等于累積凈利潤。這時(shí)投資成本變動的處理原則是將原已累計(jì)沖減投資成本的金額全部轉(zhuǎn)回以后投資成本不再進(jìn)行調(diào)整，而不是套用上面的公式來進(jìn)行計(jì)算。

例3：承例2，廣益公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤400 000元，廣益公司于2010年5月8日宣告分派2009年的現(xiàn)金股利200000元。

通過比較：累積應(yīng)收股利=30 000+30 000=60 000、累積凈利潤=22 500+60 000=82 500、前者小于后者，而截至2009年為止，累計(jì)已沖減投資成本的金額為7 500元，所以不再進(jìn)行計(jì)算，而是將累計(jì)已沖減的投資成本全部轉(zhuǎn)回。相應(yīng)的會計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利30000

長期股權(quán)投資——廣益公司7 500

貸：投資收益37 500

三、對成本法下投資成本變動會計(jì)處理的思考

從上可知，成本法下投資成本在持有期間并非保持不變的，其會計(jì)處理相對比較復(fù)雜。

主要是一方面要將“清算性股利”作為初始投資成本的收回處理(所謂“清算性股利”，是指投資企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額)，因此，成本法下投資企業(yè)每年確認(rèn)投資收益時(shí)要進(jìn)行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較，以確認(rèn)是否存在“清算性股利”從而判斷是否要將投資成本進(jìn)行調(diào)減處理；另一方面，當(dāng)情況發(fā)生逆轉(zhuǎn)時(shí)又要將原已沖減的初始投資成本轉(zhuǎn)回，最后將使長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增到其初始投資成本后不再調(diào)增。而長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定是等于其初始投資成本的。因此，在成本法下無論是長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，還是投資收益的發(fā)生額與按稅法確定的相應(yīng)應(yīng)稅所得額，經(jīng)常會存在較大的差異。在實(shí)際工作中，無論是會計(jì)人員根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理，還是稅務(wù)人員根據(jù)會計(jì)賬簿資料進(jìn)行企業(yè)所得稅征收，都因?yàn)檫@些差異的存在而導(dǎo)致工作比較煩瑣。而成本法核算的本意就是將非重大影響事項(xiàng)采用簡化處理，因此，成本法下長期股權(quán)投資的成本應(yīng)當(dāng)在持有期間保持不變(即不考慮“清算性股利”的影響)，從而對成本法進(jìn)行適當(dāng)簡化，以適應(yīng)實(shí)際工作的需要以及促進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施。

責(zé)任編輯吳迪