物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響探析

張　勇

【摘要】 本文闡述了物價(jià)變動(dòng)對(duì)基于幣值不變假設(shè)而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的沖擊,無論是歷史成本、修訂的歷史成本,還是公允價(jià)值的計(jì)量模式,資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性都受到了較大的影響,因此通過改變財(cái)務(wù)報(bào)表所依賴的現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,旨在系統(tǒng)地處理物價(jià)變動(dòng),從根本上改變物價(jià)波動(dòng)所引起的信息質(zhì)量問題。

【關(guān)鍵詞】 物價(jià)變動(dòng);歷史成本;公允價(jià)值

物價(jià)變動(dòng)是指因商品或勞務(wù)價(jià)格水平發(fā)生變化而引起的貨幣購買力變動(dòng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式是以名義貨幣作為計(jì)量單位的,通常是指不考慮貨幣購買力變化的貨幣單位,假定貨幣單位象其他度量衡一樣具有穩(wěn)定不變的特性,任何時(shí)期同一貨幣單位均具有相同的購買力。在物價(jià)基本穩(wěn)定,幣值基本不變,也即經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)與會(huì)計(jì)假設(shè)基本吻合的前提下,以名義貨幣作為計(jì)量單位的計(jì)量結(jié)果無疑是可靠和客觀的。由于通貨膨脹乃至物價(jià)變動(dòng)的頻繁出現(xiàn),給企業(yè)界財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息帶來了種種沖擊,應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)顯出許多弱點(diǎn)?；趲胖挡蛔儽尘跋碌呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量所生成的財(cái)務(wù)報(bào)告,將不可避免地受到影響。

財(cái)務(wù)分析依據(jù)的主要資料是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)資料,可靠相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表是保證正確和有效分析的基礎(chǔ)前提。傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收益計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露上因物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生了問題。物價(jià)變動(dòng)影響到了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性和相關(guān)性。物價(jià)變動(dòng)通過影響價(jià)格波動(dòng)影響會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性,進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表,使得財(cái)務(wù)分析工具據(jù)以依賴的基礎(chǔ)財(cái)務(wù)資料往往成了無本之源,基于穩(wěn)定幣值的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息數(shù)據(jù)進(jìn)行的財(cái)務(wù)分析,在物價(jià)劇變時(shí)期,往往就成了無本之木,使得信息的使用者難以根據(jù)這些信息作出正確的比較、分析、判斷和決策。

劇烈的物價(jià)變動(dòng)使得傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息加工程序所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息對(duì)決策而言有用性降低,會(huì)計(jì)報(bào)表使用者難以正確估量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī),評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營管理責(zé)任、估計(jì)企業(yè)的償債能力,也無法根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表正確進(jìn)行有關(guān)投資、信貸等決策。很難對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)和贏利能力作出客觀的考核和評(píng)價(jià)。

一、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

物價(jià)上漲引起的通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)的影響是相對(duì)于歷史成本會(huì)計(jì)而言的。長(zhǎng)期以來,世界上大多數(shù)國家是采用歷史成本會(huì)計(jì)模式來確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告經(jīng)濟(jì)信息的。

(一)歷史成本計(jì)量

歷史成本也稱作實(shí)際成本,是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。在歷史成本計(jì)量下,資產(chǎn)按照其購置時(shí)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或資產(chǎn)金額,或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額,或者按照日程活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

歷史成本計(jì)量采用貨幣作為計(jì)量單位,基于幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè),不論物價(jià)如何變動(dòng),資產(chǎn)和負(fù)債是按照其業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的歷史成本來計(jì)量的,如圖1所示,某資產(chǎn)取得時(shí)的成本為n,不隨物價(jià)變動(dòng),一直停留在n水平上。

(二)修訂歷史成本計(jì)量模式

由于歷史成本不能反映物價(jià)水平的變動(dòng),一般采用計(jì)提減值方式來修訂歷史成本計(jì)量的不足。

如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值,那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn),或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn),否則將不符合資產(chǎn)定義,也無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。

我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)物價(jià)下跌的情況,指出企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,非流動(dòng)資產(chǎn)的減值則包括對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。出于謹(jǐn)慎性考慮,考慮物價(jià)下跌時(shí)的情況,并對(duì)減值部分計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備,一旦物價(jià)上升,則沖減減值準(zhǔn)備,但是以恢復(fù)到歷史成本n為限,對(duì)于超過歷史成本n以上的部分,如B點(diǎn)和C點(diǎn)向上的部分、D點(diǎn)以后的部分,則不予考慮(如圖2),仍以實(shí)線所表示的n水平來反映。

(三)公允價(jià)值計(jì)量模式

公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。見圖3,資產(chǎn)的歷史成本為n水平,在公允價(jià)值計(jì)價(jià)下,A、B之間的物價(jià)下跌,B、C之間的物價(jià)上升,C、D之間的物價(jià)下跌,D以后的物價(jià)上升,資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨之調(diào)整,以及時(shí)反映現(xiàn)行成本價(jià)值。因此,引入公允價(jià)值,更能反映企業(yè)的實(shí)際情況,對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用。但是,我國尚屬新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家,全面應(yīng)用公允價(jià)值的條件還不成熟,因此在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。公允價(jià)值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和有條件的適用于投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等。

在通貨膨脹時(shí)期,歷史成本計(jì)量和采用計(jì)提減值方式對(duì)歷史成本的修訂模式,對(duì)于超過歷史成本的物價(jià)上漲,其價(jià)值不作調(diào)整,即不反映物價(jià)上漲的因素,顯然,各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)是不同的,不同時(shí)點(diǎn)上的物價(jià)指數(shù)是不一樣的,貨幣的購買力不一樣,即資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目是以不同時(shí)點(diǎn)上的具有不同購買力的貨幣表示的。不同貨幣購買力的貨幣數(shù)額簡(jiǎn)單相加,其結(jié)果沒有意義,會(huì)計(jì)信息的可理解性減弱。

因此,歷史成本不能反映物價(jià)變動(dòng)的情況,計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式僅能反映物價(jià)的單向下跌變動(dòng)情況,而公允價(jià)值僅在小范圍內(nèi)的個(gè)別資產(chǎn)應(yīng)用,不能反映通貨膨脹背景下物價(jià)的普遍上漲情況,使得人們經(jīng)常質(zhì)疑資產(chǎn)負(fù)債表所提供的財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性?，F(xiàn)行的歷史成本和減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值的有限應(yīng)用,面對(duì)著通貨膨脹物價(jià)時(shí)期的物價(jià)普遍、持續(xù)上升的現(xiàn)實(shí)情況,在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告時(shí),顯得捉襟見肘。

二、 對(duì)利潤表的影響

歷史成本采用配比原則確定企業(yè)的收益,即將營業(yè)收入與為取得該項(xiàng)收入所發(fā)生的費(fèi)用和成本相比較,確認(rèn)收益。

利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入,一般反映產(chǎn)品或服務(wù)的現(xiàn)行價(jià)格,而與之相配比的成本費(fèi)用,如經(jīng)營費(fèi)用中的主營業(yè)務(wù)成本,大部分是從存貨的歷史成本轉(zhuǎn)化而來,不反映存貨漲價(jià)的部分。這樣,與收入配比的是所消耗的生產(chǎn)要素的歷史成本,在物價(jià)變動(dòng)很大的情況下,歷史成本和現(xiàn)行成本相差就會(huì)很大,產(chǎn)生的利潤就不能真實(shí)地反映其經(jīng)營成果。另外,利潤表中的非經(jīng)營費(fèi)用,如固定資產(chǎn)折舊,是按歷史成本為基數(shù)進(jìn)行計(jì)提的,盡管可以采用加速折舊法,在一定程度上可以加速固定資產(chǎn)的回收,但在通脹時(shí)期資產(chǎn)價(jià)格的全面上漲,回收的固定資產(chǎn)只能是一部分,影響到企業(yè)的再生產(chǎn)能力。

即使采用計(jì)提減值準(zhǔn)備來修訂歷史成本以及采用公允價(jià)值概念,對(duì)于總體物價(jià)上漲的情況,不能全面反映實(shí)際情況。因此,在物價(jià)上漲時(shí),收入與較低的成本相配比,產(chǎn)生出較高的利潤。而且,在物價(jià)上漲的情況下,損益表中的利潤數(shù)字有些失實(shí),企業(yè)利潤被虛計(jì),分配給投資者的利潤中就會(huì)有部分是屬于資本的返還。企業(yè)按照需計(jì)的利潤納稅,必然多交所得稅,使企業(yè)承擔(dān)不應(yīng)有的納稅義務(wù)。如此,企業(yè)的財(cái)力就會(huì)受到削弱,企業(yè)將喪失存貨和固定資產(chǎn)重置的能力,進(jìn)一步影響到企業(yè)的再生產(chǎn)能力。

三、 對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

通貨膨脹作為一種特定的貨幣現(xiàn)象,反映著現(xiàn)在、將來和過去相比的等額面值貨幣的購買力的持續(xù)下降,而現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目都是基于穩(wěn)定幣值的環(huán)境下以名義貨幣來反映的,持有貨幣性資產(chǎn),可以隨時(shí)用以購取各種貨物或勞務(wù),但如果不加以使用,必然會(huì)遭受到一般貨幣購買力下降所帶來的損失。持有貨幣性資產(chǎn)越多,幣值損失越大。持有貨幣性負(fù)債,則意味著企業(yè)承擔(dān)了在今后時(shí)期支付一定量貨幣的義務(wù),因而,在發(fā)生通貨膨脹以后,就可以用購買力降低的貨幣去償付債務(wù),從而使企業(yè)獲得了因貨幣購買力下降而帶來的實(shí)際利益。這樣基于現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)分析,是不可靠的。

因此,在物價(jià)變動(dòng)的影響下,資產(chǎn)的表述脫離了資產(chǎn)的現(xiàn)行成本,歷史成本與現(xiàn)行收入相配比造成虛計(jì)利潤,而且貨幣性項(xiàng)目因貨幣內(nèi)含購買力的變化而產(chǎn)生的持有損益未能在財(cái)務(wù)報(bào)表上加以揭示。此外,按歷史成本原則計(jì)價(jià)的貨幣性項(xiàng)目期末金額是以期末購買力表示的,而非貨幣項(xiàng)目的期末金額則不是按期末購買力表示的,使得按不同時(shí)點(diǎn)貨幣購買力表現(xiàn)出的各項(xiàng)目數(shù)字之間的簡(jiǎn)單相加失去了真實(shí)意義,以此為基礎(chǔ)所作的任何分析都可能導(dǎo)致使用者作出錯(cuò)誤的判斷。

會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量基礎(chǔ)的不同結(jié)合,構(gòu)成了不同的會(huì)計(jì)模式并適用于不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會(huì)計(jì)模式與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的藕合程度影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,同一會(huì)計(jì)模式所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是有差異的。財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、可靠性,則反映了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的適應(yīng)性和優(yōu)劣程度。因此,關(guān)注物價(jià)變動(dòng),需要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表所依賴的計(jì)量模式,才能在一定程度上甄別信息的質(zhì)量,提高分析決策的有效性。●

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