淺談會計要素問題

宗漫漫

摘 要:會計要素的劃分結(jié)果,直接影響會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和會計方法的建立與運(yùn)用。會計要素既是一個結(jié)構(gòu)性概念,又是一個動態(tài)概念。會計要素的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)也是在不斷變化的。

關(guān)鍵詞:會計要素 會計目標(biāo) 會計方法

中圖分類號: 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)08-140-01

會計確認(rèn)與計量均離不開會計要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類型的出現(xiàn),首先表現(xiàn)在對會計要素內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響,當(dāng)然,這種影響是通過會計目標(biāo)來實(shí)施的。就財務(wù)會計學(xué)本身而言,會計要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會計方法建立的基礎(chǔ),其直接關(guān)系會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此,各國會計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都十分重視會計要素問題的研究。

本文試圖通過比較我國、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)所確立的會計要素,提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計要素問題的若干看法。

一、會計核算對象要素的比較

1.FASB的會計要素。FASB在1985年12月發(fā)表的第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC NO.6)中,將會計核算對象要素劃分為10個,即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。

2.IASC的會計要素。IASC在1989年發(fā)布的關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架中,將會計要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收入和費(fèi)用等5個。

3.我國的會計要素。我國在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等6大會計要素。我國單獨(dú)設(shè)立了利潤要素,并規(guī)定其包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額等內(nèi)容。該利潤要素,既包括其他要素的匯總結(jié)果,又含有自身的特定內(nèi)容,與FASB的全面收益尚有區(qū)別。

4.幾點(diǎn)比較結(jié)果。(1)FASB和我國的會計準(zhǔn)則以流轉(zhuǎn)過程收入理論為依據(jù),強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用的因果關(guān)系,選擇了狹義的收入要素概念。(2)與FASB和我國不同的是,IASC是依據(jù)流入量理論確立包括營業(yè)收入和利得的收入要素,選擇了廣義的收入要素概念。(3)與收入要素的確立相對應(yīng),FASB和我國采用了狹義的費(fèi)用要素概念。但FASB同樣強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性,認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用,而我國則將費(fèi)用要素限定為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)。IASC則采用了廣義的費(fèi)用要素概念。(4)對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項(xiàng)收入和支出(即我國通常所言營業(yè)外收入和營業(yè)外支出),基于其邊緣性或偶發(fā)性、收支間無因果關(guān)系等特征,FASB單獨(dú)設(shè)立了利得和損失要素,而我國將其直接納入單獨(dú)的利潤要素,視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而,IASC卻將它們分別作為收入要素和費(fèi)用要素的內(nèi)容。

二、會計核算對象要素的改進(jìn)

總體上看,FASB、IASC和我國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的基本要素,但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中,IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立,如業(yè)主投資等,但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。我國會計準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長處。然而,筆者認(rèn)為,上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷:理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素;實(shí)務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計方法提供理論說明(如各種財務(wù)報表的理論依據(jù)),且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。會計要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素,目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識,為會計信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。

會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括賬戶、復(fù)式記賬、會計確認(rèn)與計量、財務(wù)報表等,而會計方法的運(yùn)用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此,會計對象要素的界定,既影響會計方法的選擇與運(yùn)用,又關(guān)系到會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的特點(diǎn),影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo)和特征等均有較大差別,因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動特征、具體會計目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè),其所確立的會計對象要素亦有差別。比如,清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會計目標(biāo)是會計確認(rèn)、計量、記錄、報告所要達(dá)到的目的,它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點(diǎn),體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標(biāo)的影響,由于會計目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化,故會計對象要素的劃分以及不同要素的重要程度等,均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展,使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。

會計對象要素的確立,不僅關(guān)系到企業(yè)會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而且也影響會計方法的運(yùn)用。眾所周知,編制財務(wù)報表是會計的基本方法,然而,理論界對于財務(wù)報表建立的理論基礎(chǔ)問題卻一直眾說紛紜。

應(yīng)當(dāng)指出,作為財務(wù)報表理論基礎(chǔ)的要素,既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負(fù)債個表),也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等);既可以是某一單一內(nèi)容的要素(如現(xiàn)金流量表),也可以是幾項(xiàng)不同內(nèi)容的要素的組合,如原來的財務(wù)狀況變動表就是以所有流動資產(chǎn)和流動負(fù)債內(nèi)容的次、支要素為基礎(chǔ)的。

按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解,財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等內(nèi)容,主要反映基本要素內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表,如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。一般而言,以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性,而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大,現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當(dāng)然,為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計目標(biāo)的變化,企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革,但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。

參考文獻(xiàn):

1.財政部會計司.國際會計準(zhǔn)則.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,1992

2.葛家甜,林志軍.現(xiàn)代西方財務(wù)會計理論.廈門大學(xué)出版社,1992

3.唐國平.會計要素及清算會計要素.會計研究,1999(5)

(作者單位:三門峽市商業(yè)銀行 河南三門峽 472000)

(責(zé)編:若佳)