企業(yè)公益性捐贈的稅務考量與會計處理探討

傅　興　劉　方

【摘 要】 在企業(yè)對外公益性捐贈中,會計和稅收分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象,服務于不同的目的,因而導致按照會計制度計算的所得稅前會計利潤和按照稅法計算的應納稅所得額之間產(chǎn)生差異。本文從企業(yè)公益性捐贈的特點與稅務、會計處理的原則出發(fā),指出在對外捐贈業(yè)務的處理中會計制度與稅法規(guī)定的差異,提出了對外捐贈業(yè)務的稅務考量與會計處理方法。

【關(guān)鍵詞】 公益性捐贈; 稅務考量; 會計處理; 所得稅

企業(yè)公益性捐贈是指企業(yè)自愿、無償?shù)貙⑵溆袡?quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給受贈人的行為。從捐贈的標的物來看,捐贈可分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈兩類。從賬務處理角度看,捐贈應從對外捐贈和接受捐贈兩個方面來考慮(本文只探討對外捐贈方面)。在企業(yè)稅務考量與會計處理中,企業(yè)會計制度是為了規(guī)范企業(yè)的財務會計行為,保護投資者和股東權(quán)益,對經(jīng)營者的經(jīng)營成果在計算內(nèi)容、標準、方法上所作的規(guī)定;而稅法中的應納稅所得額是按照國家宏觀政策的要求,用稅法處理國家和納稅人之間的分配關(guān)系,兩者的目的不同。因此,使得會計制度及相關(guān)準則中就收益費用和損失的確認、計量與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定就產(chǎn)生了差異。本文具體探討企業(yè)對外公益性捐贈的稅務考量與會計處理。

一、企業(yè)公益性捐贈的特點與稅務、會計處理的原則

(一)企業(yè)公益性捐贈的特點

捐贈是指一個實體自愿無償向另一實體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他資產(chǎn),或撤銷其債務的行為。也就是一個主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉(zhuǎn)移給另一主體,或是在一項非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務,而該主體不作為對方的所有者。企業(yè)對外公益性捐贈同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面:無條件的,不存在需要在未來返還資產(chǎn)或重新承擔債務的不確定事項;非互惠的,取得捐贈不需要支付對價;自愿的;非所有權(quán)投資。

(二)企業(yè)公益性捐贈的稅務與會計處理的原則

由于我國《企業(yè)會計制度》不斷變化和國家稅收政策的調(diào)整,使得會計制度和相關(guān)準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業(yè)所得稅法的規(guī)定產(chǎn)生了某些差異。按照會計制度及相關(guān)準則,企業(yè)以貨幣資金對外捐贈,直接將捐贈金額作為營業(yè)外支出處理;企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈,應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費,作為營業(yè)外支出處理。企業(yè)在計算當期應交所得稅時,應在按照會計制度及相關(guān)準則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上,加上(或減去)會計制度及相關(guān)準則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)的確認和計量等的差異后,調(diào)整為應納稅所得額,并據(jù)以計算當期應納所得稅額。另外,捐贈支出若為符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈,可按應納稅所得額的一定比例在稅前扣除,超過比例部分和其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

二、企業(yè)公益性捐贈的稅務考量與會計處理應注意的問題

(一)明確不同資產(chǎn)捐贈業(yè)務的處理方式

1.以貨幣資金對外捐贈業(yè)務的所得稅會計核算。企業(yè)以貨幣資金對外捐贈應采用應付稅款法進行核算。企業(yè)在計算繳納所得稅時須據(jù)此對當期的稅前會計利潤進行調(diào)整,即調(diào)增應納稅所得額。

2.以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈業(yè)務的所得稅會計核算。按照會計制度及相關(guān)準則,企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈,應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費,作為營業(yè)外支出處理;按照稅法規(guī)定,若捐贈支出為符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈,且金額在稅法規(guī)定的應納稅所得額的一定比例以內(nèi),可在稅前扣除。在此情況下,分解后形成的按公允價值視同對外銷售業(yè)務中確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應作為永久性差異對當期的稅前會計利潤進行調(diào)整。

3.其他。對于提供的勞務捐贈,會計上不予確認,但應當在會計報表附注中作相關(guān)披露。同時如果限定性的限制在確認收入的當期得以解除,應當將其轉(zhuǎn)為非限定性收入。

(二)合理進行納稅所得額調(diào)整

因會計制度及相關(guān)準則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)應記入損益的金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異,無論是按應付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè),均應按照當期應繳納的所得稅確認為當期的所得稅費用,借記“所得稅”科目,貸記“應繳稅費—應交所得稅”科目。那么企業(yè)在計算捐贈當期的應納稅所得額時,應在會計利潤的基礎(chǔ)上,加上按以下公式計算的納稅調(diào)整金額。因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額:[按稅法規(guī)定認定的捐出資產(chǎn)的公允價值-(按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊-捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的相關(guān)稅費]+因捐贈事項按會計規(guī)定記入當期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額。

(三)其他

如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照新會計準則與稅法確定的價值存在差異,必須按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額,但不包括應計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關(guān)稅費。對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補虧損后的數(shù)額較大,經(jīng)主管稅務部門審核后可在不超過5年的期限內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額計繳所得稅。

三、企業(yè)公益性捐贈的稅務考量與會計處理的案例分析

例1,甲公司2008年9月20日向四川紅十字會捐贈人民幣100萬元,同時捐贈一批救災物資支援北川災區(qū)。這批商品物資的成本是100萬元,市場公允價值是150萬元,增值稅率17%,捐贈中無其他稅費。假設(shè)甲公司今年年底的會計利潤為1 600萬元,無其他納稅調(diào)整事項,所得稅稅率為33%。

甲公司捐贈現(xiàn)金時的會計分錄為:

借:營業(yè)外支出 1 000 000

貸:銀行存款 1 000 000

捐贈庫存商品時,增值稅暫行條例規(guī)定視同銷售貨物,要繳納增值稅,甲公司的會計分錄為:

借:營業(yè)外支出 1 255 000

貸:庫存商品 1 000 000

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)255 000

按照2008年1月1日執(zhí)行的新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額的12%以內(nèi)的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。所以對外捐贈產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=225.5萬元-1 600萬元×12%=33.5萬元,因捐贈業(yè)務產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額合計為83.5萬元(50萬元+33.5萬元),在沒有其他納稅調(diào)整事項的情況下,甲公司當期應納所得稅=(1 600+83.5)

×33%=555.555萬元。

會計分錄為:

借:所得稅費用 4 208 750

貸:應交稅費-應交所得稅 4 208 750

例2,甲公司2008年共發(fā)生對外公益性捐贈業(yè)務:一是通過紅十字會對外捐贈產(chǎn)品一批,賬面成本10 000元,市場公允價值12 000元,增值稅率17%;二是直接對外捐贈庫存原材料一批,賬面成本2 000元,市場公允價值2 400元,增值稅率17%。若公司該年度會計利潤為800 000元,所得稅率為33%,則正常會計分錄為:

1.借:營業(yè)外支出 12 040

貸:庫存商品 10 000

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)2 040

2.借:營業(yè)外支出 2 408

貸:原材料 2 000

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 408

根據(jù)上述納稅調(diào)整金額方法,甲公司視同銷售利潤

=(12 000-10 000)+(2 400-2 000)=2 400元;稅法與會計制度規(guī)定的扣除范圍差異=(12 040+2 408)-12 040=2 408元;納稅調(diào)整金額=2 400+2 408=4 808元;應納稅所得額=800 000+4 808=804 808元;甲公司應納所得稅額=804 808×33%=265 586.64元。會計分錄為:

借:所得稅費 265 586.64

貸:應交稅費-應交所得稅 265 586.64 ●

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