個人所得稅改革與企業(yè)年金個人所得稅優(yōu)化設計

彭　霞

【摘要】 我國企業(yè)年金發(fā)展緩慢的障礙之一就是稅收優(yōu)惠政策不到位。通過企業(yè)年金計劃將員工部分個人所得在稅前列支，有利于激勵員工參加積極性。當前我國個人所得稅制度改革是企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策出臺的良好契機，借鑒美國經(jīng)驗，我國企業(yè)優(yōu)惠政策與個人所得稅改革要接軌。

【關鍵詞】 企業(yè)年金稅優(yōu)；個人所得稅改革；公平稅制

稅收優(yōu)惠政策是企業(yè)年金發(fā)展的根本動力。職工參加企業(yè)年金就需要將個人收入的一部分作為儲蓄投入年金計劃中，這樣既喪失了即時消費的自由；再加上完全的既得受益權的實現(xiàn)有嚴格的規(guī)定，這就增大了擇業(yè)成本和流動成本。如果沒有相應的稅收優(yōu)惠激勵，企業(yè)年金保證一定的覆蓋面就很困難。因此，設計合理的稅收優(yōu)惠政策是促進企業(yè)年金擴大發(fā)展的重要舉措。從員工的角度看，對于企業(yè)年金繳費部分的收入、企業(yè)年金投資收益與養(yǎng)老金的最后獲取幾個環(huán)節(jié)都涉及到這些個人所得是否在稅前列支，即是否享有個人所得稅優(yōu)惠政策是最主要的激勵制度。我國個人所得稅改革已經(jīng)呼聲漸高，這為企業(yè)年金稅優(yōu)政策的出臺提供了良好的契機。

一、我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)行規(guī)定及問題

我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)行規(guī)定國務院《關于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案》(國發(fā)[2000]42號)規(guī)定：有條件的企業(yè)可為職工建立企業(yè)年金，并試行市場化運營和管理。企業(yè)年金實行基金完全積累，采用個人帳戶方式進行管理，費用由企業(yè)和職工個人繳納，企業(yè)繳費在工資總額4% 以內(nèi)的部分，可從成本中列支。國家稅務局《關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)規(guī)定：企業(yè)為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，可以在稅前扣除。各個地方也做了相應的企業(yè)年金稅優(yōu)規(guī)定（見表1）。國家針對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，只有2000年第42號文件中提到的針對試點企業(yè)的4%可以稅前列支，其他如廣東、云南、浙江、安徽等20多個省市根據(jù)自己的實際情況，也出臺了不同的關于企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠措施，一些地區(qū)的稅前列支比例超過10%。2008年1月1日起實施的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的標準和范圍內(nèi)，準予扣除。

從上述政策法令以及各部分省市的稅優(yōu)規(guī)定來看，我國目前只對企業(yè)年金計劃中企業(yè)繳費的部分給予一定比例的稅優(yōu)，但由于只是試點方案的規(guī)定，因此各個地方自主性大；現(xiàn)行企業(yè)年金稅優(yōu)政策對員工個人的繳費以及企業(yè)繳費部分在稅前列支，但是劃入個人賬戶卻要繳納個人所得稅；對于企業(yè)年金基金投資收益是否征收資本利得稅也沒有明確規(guī)定。按照現(xiàn)行規(guī)定，職工參加企業(yè)年金個人沒有受到稅優(yōu)待遇，卻要承擔現(xiàn)金不能流動的成本和未來權益不能完全實現(xiàn)的風險，企業(yè)年金產(chǎn)品對職工沒有吸引力是自然的。再加上職工個人的短視行為影響，企業(yè)年金發(fā)展緩慢不足為奇。

二、國外企業(yè)年金對個人所得優(yōu)惠政策及借鑒

美國《稅收法》提供了待遇優(yōu)厚的“稅收優(yōu)惠退休金計劃”，包括雇主主辦的固定受益額退休金計劃、利潤退休金計劃及401（k）計劃等，這些計劃都要符合《稅收法》第401（a）節(jié)所規(guī)定的各種要求。針對不同的年金計劃，稅收法都規(guī)定了詳細的稅收優(yōu)惠政策。同時企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策會造成相當?shù)某杀荆⑶矣捎趯€人所得減稅或者免稅肯定會存在優(yōu)待高薪雇員的傾向，為最大限度減少這兩方面的負面效應，美國稅法還對繳費額度、享受稅優(yōu)的資格、禁止過分優(yōu)待高薪雇員等方面做出了詳細規(guī)定。具體來看，美國稅法對企業(yè)年金屬于個人所得的部分規(guī)定如下：

（一）《稅收法》對企業(yè)和職工個人向企業(yè)年金計劃的繳費供款給予稅優(yōu)，可以從當期應稅收入中扣除已達到減稅的目的。對企業(yè)年金投資收益也給予延稅待遇。美國個人所得稅的課稅對象是用反列舉方法來界定的，即：除了稅法上列舉的免稅項目和稅前扣除項目外，其他所得都要征稅。除免稅項目外，稅法確定稅前扣除分為兩部分：一是個人寬免額，它是滿足納稅人最低生活水平的那部分生計費或生存費，按納稅人所照料家庭成員的多少和收入的高低確定寬免額，并根據(jù)物價波動逐年調整。二是扣除，分為標準扣除和分項扣除，納稅人可視自己的情況任選一種。標準扣除是對納稅人規(guī)定一個標準扣除額，標準扣除額在不同的申報方式（單身申報、已婚合報、已婚各自申報和戶主申報）下數(shù)額不相同，并且每年隨物價波動作相應調整；分項扣除是把納稅人的某些支出項目累加起來扣除，包括個人的某些特殊生活開支以及個人為獲利而支付的“非業(yè)務費用”，如：醫(yī)藥費支出、慈善捐贈、個人支付的各種稅款等。這種扣除辦法，充分考慮了納稅人的實際負稅能力。

企業(yè)年金個人繳費稅前列支就是一種稅前扣除，《稅收法》對各種類型的企業(yè)年金計劃規(guī)定了不同標準的免稅規(guī)則，如著名的401（k）計劃，在規(guī)定雇主為員工辦理企業(yè)年金可以在稅前列支一定企業(yè)年金供款外，對計劃參加者規(guī)定兩種選擇：一是直接接受雇主給付的現(xiàn)金報酬，二是讓雇主把這部分現(xiàn)金直接以稅前供款形式存入雇員的利潤分享或者股票紅利計劃中。職工做出選擇，如將自己5%的現(xiàn)金報酬以稅前繳費形式存入利益分享或股票紅利計劃，就可以避開“推定收入”問題，從而達到免稅。

（二）美國稅法對企業(yè)年金的免稅資格、免稅額度規(guī)定了相應的限制。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策有利于激勵企業(yè)和職工積極加入企業(yè)年金計劃，但是稅優(yōu)成本也是巨大的。稅前扣除、稅收減免、延期納稅會減少政府的財政收入，這部分被稱為“稅式支出”，是企業(yè)年金的直接成本。美國財政部在1972年估計企業(yè)年金制度造成的與稅收利益相關的稅收損失估計接近40億美元，于是國稅局曾提議取消“薪資減少計劃”的免稅地位。企業(yè)年金稅優(yōu)既要在財政可以承受范圍之內(nèi)又要達到激勵作用，于是美國稅法規(guī)定了最高繳費額和免稅額度。美國401(a)(17)對高薪雇員每年根據(jù)其年收入計算年度繳費額有限制規(guī)定（2001年最高限額是17萬美元）。2001年通過的《經(jīng)濟增長及稅務減免協(xié)調法案》將選擇性延遲支付的限額定在10500美元，還規(guī)定選擇性延遲支付的限額每年都會增長?！秶鴥?nèi)收入法》415條款規(guī)定的每年總繳費限制于前面一樣，即個人賬戶的年增加額（包括企業(yè)繳費、員工繳費、再分配的沒收收入）不能超過下面的較小者:a.40000美元。隨消費價格指數(shù)變化進行調整；b.工資收入的100%。

（三）禁止過分優(yōu)待高薪雇員的規(guī)定。由于個人所得稅是公平稅，可以調節(jié)貧富收入差距，對其免稅就存在優(yōu)待高薪雇員的傾向，界定標準禁止歧視性產(chǎn)生也是稅收法規(guī)定的重要內(nèi)容。

主要包括最低覆蓋率檢驗和兩個安全港，確保計劃覆蓋面盡量包含一定比例的低收入職工；對高收入雇員的年繳費總額也有限制。1986年《稅收改革法》要求，一個稅收優(yōu)惠退休金計劃在雇員覆蓋率方面必須要滿足兩個基本測試中的一個：“比例百分比測試”和“平均福利測試”。美國401(a)(17)對高薪雇員每年根據(jù)其年收入計算年度繳費額有限制規(guī)定（2001年最高限額是17萬美元）。通過這些規(guī)定，可以避免對個人所得減稅造成的收入差距。

三、我國個人所得稅改革下企業(yè)年金中個人所得稅優(yōu)設計

（一）采用綜合與分類相結合的混合所得稅制，逐步向綜合所得稅制過渡。綜合所得稅制按所得主體一個納稅年度內(nèi)的全部收入綜合計算征稅，對各類納稅人和各類所得同等對待，較好地體現(xiàn)了公平稅負和量能負擔的原則，是目前較為成熟的一種稅制，也是我國稅制改革追求的目標模式。但這種稅制模式需要較高的稅收征管水平和技術，要求納稅人具備較強的納稅意識，能及時、全面、準確地申報其各類所得。鑒于我國目前經(jīng)濟發(fā)展水平、納稅人現(xiàn)狀和稅收征管的實際情況，在兼顧公平、效率和可操作性的基礎上，黨中央將“改進個人所得稅，實行綜合與分類相結合的個人所得稅制”納入新一輪稅收制度改革的內(nèi)容，作為過渡模式，它對宜分類征收的所得，如利息、股息、紅利所得、偶然所得等非經(jīng)常性所得采取分項征稅，而工資薪金、勞務報酬等經(jīng)常性所得則采用支付單位按月（按次）預扣代繳，年末由納稅人自行綜合申報，統(tǒng)一扣除費用后計稅，年末匯算清繳。企業(yè)年金繳費與投資收益列入綜合所得稅制，標準統(tǒng)一，激勵效果更加明顯。

（二）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠與基本養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠政策逐步統(tǒng)一，形成全國范圍統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠比例。企業(yè)年金稅優(yōu)要與企業(yè)養(yǎng)老保險稅優(yōu)模式統(tǒng)一，EET模式需要得以確認。

（三）借鑒美國對企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的資格審查、稅優(yōu)限額以及如何避免過分優(yōu)待高薪雇員作出相應的規(guī)定。企業(yè)年金注重效率的實現(xiàn)，但作為養(yǎng)老保障體系的重要支柱，也要盡可能實現(xiàn)公平目標。其最終目標還是保證所有計劃參加者能夠在老年退休時期保證基本的或者更高層次的養(yǎng)老需求，因此企業(yè)年金一定范圍內(nèi)的互濟性要得以體現(xiàn)。

四、小結

我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策遲遲未出臺，對企業(yè)年金發(fā)展是一個很大的障礙。有學者認為個人所得稅是一種調整貧富差距的公平稅制，因此不應該對其減免稅收。借鑒美國的經(jīng)驗，本文認為企業(yè)年金個人所得稅優(yōu)政策更有助于激勵職工參加的積極性，促進企業(yè)年金飛速發(fā)展。規(guī)定相應的限制政策，可以防止過分優(yōu)待高薪雇員。因此結合我國實際的國民收入和財政實力，實行企業(yè)年金個人所得稅收優(yōu)惠政策利大于弊。