新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用探討

肖　斌

摘要：謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的一項(xiàng)重要原則，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了充分的應(yīng)用和體現(xiàn)。謹(jǐn)慎性原則的廣泛應(yīng)用，有利于防止企業(yè)虛夸資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。也有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。闡述了謹(jǐn)慎性原則在新套計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，并對(duì)其實(shí)際應(yīng)用提出合理建議。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；合理性建議

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)14-0134-02

1謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

(1)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”。第六條規(guī)定“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額”，第十五條規(guī)定“可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！本唧w應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備有；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、生物資產(chǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、交易性證券減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、可供出售的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、建造合同減值準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、出租人未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備、未探明礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備等。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的實(shí)施，其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，保證了各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)性，符合謹(jǐn)慎性原則。

(2)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)人賬的土地除外?！倍f準(zhǔn)則對(duì)不使用、不需用和閑置的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。有些上市公司在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的情況下t任意調(diào)整固定資產(chǎn)的類別，將在用的固定資產(chǎn)列為閑置，降低因計(jì)提折舊而增加的費(fèi)用金額來(lái)調(diào)整利潤(rùn)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表不能公允地反映企業(yè)的真實(shí)狀況。而對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以保證企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中成本費(fèi)用的連續(xù)性，更真實(shí)的反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。

(3)收入的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》第二條將收入的定義如下：“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”因此。收入具有以下基本特征：

①收入是從企業(yè)的日常活動(dòng)中產(chǎn)生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的。

②收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，或者資產(chǎn)增加和負(fù)債減少兩者兼而有之，最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。

③因所有者投入資本產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于收

由此可見(jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的收人確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加穩(wěn)健。如商品銷售交易中。要求企業(yè)正確判斷是否將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給賣(mài)方；企業(yè)是否既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理的權(quán)利，也沒(méi)有對(duì)已售出商品實(shí)施控制；收入的金額是否能夠可靠地計(jì)量；與企業(yè)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本是否能夠可靠計(jì)量。只有企業(yè)的銷售滿足了上述五個(gè)條件，才能確認(rèn)收入。否則。任何一個(gè)條件沒(méi)有滿足，即使收到貸款或已發(fā)出商品，也不能確認(rèn)收人，這些規(guī)定使銷售商品收入的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎，可防止高估收入。

(4)或有事項(xiàng)的確認(rèn)。新《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。同時(shí)對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)作了明確的規(guī)定；如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其作為負(fù)債：

①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

②該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，

③該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理主要運(yùn)用“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，合理地預(yù)計(jì)負(fù)債。此規(guī)定有效防止虛增資產(chǎn)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

(5)關(guān)聯(lián)方交易的披露?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一關(guān)聯(lián)方披露》第二條規(guī)定：“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對(duì)于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易，”具體要求如下：

①企業(yè)無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易。均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的重要信息。

②企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素，

③關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露；

④企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。

該準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)進(jìn)行盈余管理的行為。使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息符合謹(jǐn)慎原則。有利于信息使用者客觀地了解和分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

2謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)中運(yùn)用的兩面性

從謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來(lái)看，擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍，有利于進(jìn)一步擠去資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分，能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息。有利于企業(yè)作出準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)決策。有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤(rùn)的空間也增大，其會(huì)計(jì)提供的信息也會(huì)受到一定影響。

由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性較強(qiáng)。使資產(chǎn)和利潤(rùn)達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實(shí)現(xiàn)。如：(1)實(shí)際成本計(jì)價(jià)下，發(fā)出存貨的成本按什么價(jià)格計(jì)價(jià)。是采用先進(jìn)先出法，還是采用后進(jìn)先出法或加權(quán)平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)偏高或偏低。(3)固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)偏高或偏低。(4)短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，可分別按投資總體、按投資類別、按單項(xiàng)投資計(jì)提。如果某項(xiàng)短期投資比重比較大(如占整個(gè)短期投資金額10％及以上)，應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自定。(5)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法(一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法)和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況。都會(huì)由于選擇性較強(qiáng)而出現(xiàn)不同的結(jié)果，形成資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)不實(shí)的情況。(6)由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤(rùn)穩(wěn)健了，對(duì)后期卻不穩(wěn)健。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，會(huì)導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司)來(lái)說(shuō)，這不失為操縱利潤(rùn)的手段。由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，而無(wú)需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。

3合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的建議

(1)建立相關(guān)條款使謹(jǐn)慎性原則具有可操作性。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策與制度規(guī)定不夠明確，才給虛增資產(chǎn)和操縱利潤(rùn)等現(xiàn)象創(chuàng)造了一定的空間。因此，國(guó)家有關(guān)部門(mén)應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)解釋性規(guī)定，限定上市公司具體業(yè)務(wù)的操作，最大限度的保證其財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、公允性，保護(hù)廣大投資者的利益。在適度穩(wěn)健的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。

(2)積極防止人為操縱的行為出現(xiàn)。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在使會(huì)計(jì)核算更加統(tǒng)一化、規(guī)范化和國(guó)際化的同時(shí)，也給了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的更大的自主權(quán)。企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)政策，如何使會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息真實(shí)、可靠。都要求會(huì)計(jì)人員具有豐富的專業(yè)知識(shí)和良好的職業(yè)判斷。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)、貫徹《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)，要積極投身會(huì)計(jì)工作實(shí)踐，提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷水平，堅(jiān)持真實(shí)、公允的原則，客觀、公正地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。