風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

崔　行　劉亞軍

摘要:本文闡釋了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的概念；分析其產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)背景以及與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)相比較所具備的基本特點(diǎn)；進(jìn)一步比較了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)和傳統(tǒng)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架(ERM)的聯(lián)系；指出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理念對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)啟示。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)管理 公司治理

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)涵義闡述

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)即是以對(duì)整個(gè)組織的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估與改善為最終目的的一種審計(jì)理念。國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)于2001年在其發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的體現(xiàn)。根據(jù)該定義，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)就是要求內(nèi)部審計(jì)以內(nèi)部控制作為生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，以公司治理作為參與風(fēng)險(xiǎn)管理的前提條件，以對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與改善作為基本目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任履行的管理控制機(jī)制，先后經(jīng)歷了財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)幾個(gè)重要階段。而從20世紀(jì)90年代末開始，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是公司活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)力，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)把關(guān)注的核心轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)，注重現(xiàn)在和未來，而不再拘泥于過去的細(xì)節(jié)。由于風(fēng)險(xiǎn)是面向未來的，是直接與目標(biāo)及戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的，因此以風(fēng)險(xiǎn)為核心與出發(fā)點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)，能將事后的反饋延伸到事前及事中，從而實(shí)現(xiàn)更高效率的控制。

2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制

內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的密切關(guān)系由來已久。在公司治理中，內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部 控制的檢查和評(píng)價(jià)顯得相當(dāng)重要。“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”所屬的發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)（簡稱COSO）強(qiáng)調(diào)，之所以要設(shè)置內(nèi)部控制，就是促使企業(yè)在邁向獲利目標(biāo)的路上，達(dá)成管理理念，并把路上的意外驚嚇減到最少。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（Basle Committee on Banking Supervision）在對(duì)20世紀(jì)90年代以來的系列銀行破產(chǎn)案例作了深入調(diào)查之后，得出結(jié)論：著名商業(yè)銀行失敗事件的原因，除了內(nèi)部控制失效外，很難再找到其他因素。所以，要更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制，就要找到一種有效的審計(jì)方法，使內(nèi)部控制更具有動(dòng)態(tài)性和靈活性，更關(guān)注環(huán)境變化和風(fēng)險(xiǎn)的影響。

2.1 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的測試所遵循的邏輯順序是“控制→風(fēng)險(xiǎn)→評(píng)價(jià)控制目的是否實(shí)現(xiàn)”，即直接測試內(nèi)部控制，考慮內(nèi)部控制是否充分有效，而風(fēng)險(xiǎn)的大小僅用于表明控制的薄弱與健全環(huán)節(jié)，從而實(shí)現(xiàn)防弊興利的目標(biāo)。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)首先著眼于實(shí)際的內(nèi)部控制，其次評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮控制目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，然后再針對(duì)控制薄弱環(huán)節(jié)提出加強(qiáng)控制的建議，并在后續(xù)的審計(jì)中考察問題是否得到糾正，屬于一種事后的反饋機(jī)制。這種模式使內(nèi)部審計(jì)被埋葬于反映過去細(xì)節(jié)的怪圈之中，為了達(dá)到防弊與興利的審計(jì)目標(biāo)，只有不斷地加強(qiáng)、補(bǔ)充、完善控制，導(dǎo)致控制層層疊加。依據(jù)成本——效益原則，控制環(huán)節(jié)越多，控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高。同時(shí)，若是在內(nèi)部控制過程中存在管理人員的管理越權(quán)及串通舞弊，也難以歸咎于直接責(zé)任人。除了以上的缺陷，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)還有一個(gè)比較致命的弱點(diǎn)。內(nèi)部控制一般是針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)設(shè)置的，而且一旦設(shè)置就具有相對(duì)的穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生的或未預(yù)計(jì)到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從比較大的范圍來說，就是廣義上的風(fēng)險(xiǎn)，原有的控制就可能不適用。根據(jù)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的測試所遵循的邏輯順序，內(nèi)部控制的變化不能及時(shí)向內(nèi)部審計(jì)反饋，從而造成內(nèi)部審計(jì)提供的信息存在時(shí)滯，失去對(duì)內(nèi)部控制的作用。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與現(xiàn)代內(nèi)部控制 20世紀(jì)末，現(xiàn)代公司治理中的管理控制系統(tǒng)有了新的發(fā)展，要求管理人員把控制系統(tǒng)建立在前饋而不是簡單的反饋基礎(chǔ)上。公司的內(nèi)部控制也逐漸由強(qiáng)調(diào)事后的反饋控制變?yōu)楦N合內(nèi)部控制目標(biāo)的前饋以及同期控制，由整體架構(gòu)階段發(fā)展到包含更大范圍而目的性卻更為明確的現(xiàn)代內(nèi)部控制（又稱企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架ERM），更關(guān)注環(huán)境變化的影響，更體現(xiàn)了系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)性和靈活性。首先，ERM在目標(biāo)方面增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，將對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注重點(diǎn)引向了重大的、根本性的戰(zhàn)略問題；其次，在內(nèi)部控制五要素（內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督）的基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三個(gè)要素，與原來的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素一起構(gòu)成了一個(gè)完整的風(fēng)險(xiǎn)管理的基本過程；最后，ERM強(qiáng)調(diào)將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理覆蓋所有層次，包括業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機(jī)構(gòu)和公司的整體層次，而業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機(jī)構(gòu)和公司的整體層次正是公司治理和內(nèi)部控制涉及的全部領(lǐng)域?？梢?，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的一切風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用也有了相應(yīng)的發(fā)展和變化。①內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)應(yīng)放在重要的風(fēng)險(xiǎn)上，審查貫穿組織范圍的風(fēng)險(xiǎn)管理；②為風(fēng)險(xiǎn)管理提供確證服務(wù)；③積極支持并參與風(fēng)險(xiǎn)管理程序；④促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估，在內(nèi)部控制領(lǐng)域教育所有的人員；⑤幫助向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等提供風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制結(jié)合的優(yōu)勢

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)擴(kuò)大范圍后的現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)揮了確證與咨詢的功能。確證職能是評(píng)價(jià)職能的延續(xù)，但更強(qiáng)調(diào)提供增值服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)規(guī)劃審計(jì)戰(zhàn)略，導(dǎo)致的是符合管理層需要的、緊密結(jié)合目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)的適當(dāng)控制。咨詢職能則充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的能動(dòng)性及增值目標(biāo)，并將事后的反饋擴(kuò)展到內(nèi)部控制建立前以及實(shí)施時(shí)的協(xié)助與促進(jìn)，幫助管理層對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)與完善?，F(xiàn)代內(nèi)部控制的功能是在公司管理活動(dòng)各個(gè)方面都建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，根據(jù)已經(jīng)制定的公司目標(biāo)識(shí)別、控制以及管理風(fēng)險(xiǎn)，為公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的功能是以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，通過確證和咨詢活動(dòng)為內(nèi)部控制提供能動(dòng)的反饋，將反饋控制向事中實(shí)時(shí)反應(yīng)以及事前前饋延伸。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)和現(xiàn)代內(nèi)部控制兩個(gè)要素以風(fēng)險(xiǎn)作為共同的語言，相互協(xié)同作用，其目標(biāo)都在于增加企業(yè)價(jià)值，其功能實(shí)現(xiàn)了“1+1＞2”的整體大于部分和的效應(yīng)。

4 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展啟示

4.1 努力改善內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境，兼顧內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性 獨(dú)立性通常被認(rèn)為是內(nèi)部審計(jì)最為重要的屬性，但是對(duì)其的過于強(qiáng)調(diào)會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)人員與企業(yè)管理層之間的友好溝通，所以要在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立的同時(shí)兼顧其客觀性。

4.2 強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)訓(xùn)練 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍不斷擴(kuò)展，審計(jì)人員關(guān)注的范圍因此不斷延伸，對(duì)專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。從長遠(yuǎn)看，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化、業(yè)務(wù)社會(huì)化是發(fā)展趨勢，所以現(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審人員的培訓(xùn)使其具有國際水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)水平。

4.3 必須加強(qiáng)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu) 如果公司治理存在缺陷，公司經(jīng)營管理層就可能損傷內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，影響內(nèi)部審計(jì)人員所出具的報(bào)告的真實(shí)性；也可能造成內(nèi)控制度中監(jiān)督和控制這兩個(gè)環(huán)節(jié)失效。所以，合理科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)于實(shí)現(xiàn)真正有效的內(nèi)部審計(jì)至關(guān)重要。

5 結(jié)論

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的最新發(fā)展，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，與西方現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)相比存在著不小的差距，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和世界經(jīng)濟(jì)的一體化，我國企業(yè)與西方企業(yè)面臨著同樣經(jīng)營環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)作為保證企業(yè)有效管理的重要環(huán)節(jié)，必將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。我們的理論界、實(shí)務(wù)界和政府應(yīng)該行動(dòng)起來，積極探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本原理、方法及適合我國企業(yè)實(shí)情的操作實(shí)務(wù)，以提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

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