商業(yè)企業(yè)平銷返利的納稅籌劃

梁利輝

【摘要】 商業(yè)活動中存在大量平銷返利行為,平銷返利的納稅籌劃有助于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)多針對個別流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行平銷返利的納稅籌劃,忽略了與之有關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)。本文從整體稅負(fù)出發(fā),對商業(yè)企業(yè)平銷返利的納稅籌劃進(jìn)行探討;同時對商業(yè)性一般納稅人以外企業(yè)平銷返利行為的處理提出自己的觀點。

【關(guān)鍵詞】 平銷返利;納稅籌劃;稅收負(fù)擔(dān)

近年來,商業(yè)活動中出現(xiàn)了大量平銷返利行為,即生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價格進(jìn)行銷售,生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價損失。稅收法規(guī)對商業(yè)性一般納稅人的平銷返利流轉(zhuǎn)稅的處理有嚴(yán)格的規(guī)定。商業(yè)企業(yè)怎樣合法地降低平銷返利的稅務(wù)成本?本文從整體稅負(fù)出發(fā),重點對商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購進(jìn),采取何種形式的平銷返利,在何環(huán)節(jié)返利的納稅籌劃進(jìn)行探討;同時對商業(yè)性一般納稅人以外企業(yè)平銷行為的處理提出自己的見解。

一、對商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購進(jìn)的納稅籌劃

(一)稅法規(guī)定

國家稅務(wù)總局于1997年和2004年先后發(fā)布《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(以下簡稱《通知》)?！锻ㄖ芬?guī)定:商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入,不屬于平銷返利,不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金,應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。對商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金,不征收營業(yè)稅。

納稅籌劃時,需將平銷返利銷售與收取價外費用相區(qū)別?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定,價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運(yùn)輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質(zhì)的價外費用,但下列項目不包括在內(nèi):(1)向購貨方收取的銷項稅額;(2)受托加工應(yīng)征消費稅的貨物,而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅;(3)代墊運(yùn)費。簡而言之,價外費用是貨物賣方向買方收取的,而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。

多數(shù)研究認(rèn)為,商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系的返還收入的購進(jìn)比平銷返利購進(jìn)稅負(fù)更低。原因是:前者不屬于平銷返利,計算繳納營業(yè)稅;后者屬于平銷還利,計算繳納增值稅。營業(yè)稅稅率比增值稅稅率低,所以前者稅務(wù)成本也就更低。筆者認(rèn)為,此觀點存在片面性,因為其只考慮了流轉(zhuǎn)稅,未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉(zhuǎn)稅又涉及所得稅,應(yīng)從企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)出發(fā),不能只考慮個別稅種,否則無法達(dá)到整體稅收負(fù)擔(dān)最低的籌劃目標(biāo)。

(二)籌劃思路

對商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利方式購進(jìn)貨物進(jìn)行稅收籌劃時,將流轉(zhuǎn)稅和所得稅結(jié)合起來分析企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)。一般情況下,在購貨方收取的返還費用相同的情況下,以實物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷返利購進(jìn)比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進(jìn)稅負(fù)要低。因為取得的增值稅專用發(fā)票抵減了應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅;其他方式的平銷返利購進(jìn)比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進(jìn)的稅負(fù)要高,因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發(fā)票,且增值稅稅率比營業(yè)稅稅率高。所以商業(yè)企業(yè)首先爭取獲得開具增值稅專用發(fā)票的實物返利購進(jìn)以降低稅負(fù);若不能獲得開具增值稅專用發(fā)票的實物返利購進(jìn),則采取收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進(jìn)。

例1:A超市是一般納稅人,5月份以進(jìn)價銷售B企業(yè)提供的商品1 000件,每件售價100元。該批商品本月全部售出。

方案一:A、B雙方規(guī)定,A超市全部銷售完商品后,B企業(yè)按每銷售10件商品返利1件同類商品,并開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)《通知》規(guī)定, A超市屬于平銷返利購進(jìn),返利應(yīng)沖減進(jìn)項稅。結(jié)合會計和稅法的規(guī)定,A超市獲得返利的會計處理為:

借:庫存商品 8 547

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)1 453

貸:主營業(yè)務(wù)成本 8 547

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)1 453

從上述會計處理可見,A超市平銷返利取得的增值稅進(jìn)項稅將轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅抵消了,應(yīng)交的增值稅為0;平銷返利沖減了主營業(yè)務(wù)成本8 547元,即增加利潤8 547元,因返利應(yīng)交的所得稅為2 136.75(8 547×25%)元;流轉(zhuǎn)稅與所得稅合計為

2 136.75元。

方案二:A超市銷售B企業(yè)商品,收取的是10 000元固定服務(wù)收入,該服務(wù)收入與銷售B企業(yè)商品數(shù)量或金額無必然聯(lián)系。根據(jù)《通知》規(guī)定,A超市不屬于平銷返利購進(jìn),不沖減進(jìn)項稅,應(yīng)計算繳納營業(yè)稅。A的會計處理為:

借:銀行存款10 000

貸:其他業(yè)務(wù)收入10 000

借:其他業(yè)務(wù)成本500(10 000×5%)

貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅500

方案二中,A超市因返利應(yīng)交營業(yè)稅500元,應(yīng)交所得稅 2 375[(10 000-500)×25%]元,兩稅合計2 875元,比方案一高出738.25(2 875-2 136.75)元?？梢?收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進(jìn)比開具增值稅專用發(fā)票的平銷返利購進(jìn)稅務(wù)成本要高。

方案三:A超市全部銷售完商品后,B企業(yè)按每銷售10件商品返利1件同類商品,未開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《通知》規(guī)定,方案三也屬于平銷返利。其會計處理如下:

借:庫存商品10 000

貸:主營業(yè)務(wù)成本8 547

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)1 453

方案三平銷返利應(yīng)交增值稅1 453元,應(yīng)交所得稅2 136.75

元,兩稅合計3 589.75元。方案三未開具增值稅專用發(fā)票,使其比方案一多交1 453(3 589.75-2 136.75)元稅。方案三比方案二的稅務(wù)成本高出714.75(3 589.75-2 875)元,可見,未開具增值稅專用發(fā)票的實物平銷返利比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利稅務(wù)成本要高。

二、對商業(yè)企業(yè)平銷返利形式的籌劃

商業(yè)企業(yè)平銷返利的形式包括現(xiàn)金和實物兩種,實物返利又分為供應(yīng)方開具增值稅專用發(fā)票和不開具增值稅專用發(fā)票兩種方式。如果商業(yè)企業(yè)只能采取平銷返利購入,平銷返利的形式也會影響企業(yè)的稅務(wù)成本。

籌劃思路:商業(yè)企業(yè)在可能的情況下,選擇實物形式的平銷返利購進(jìn),以達(dá)到能降低稅務(wù)成本或遲延納稅的目的。

例2:商業(yè)企業(yè)C為一般納稅人。7月份,C企業(yè)以平銷返利形式銷售D食品生產(chǎn)企業(yè)提供的商品20萬元,返利總額為

20 000元,產(chǎn)品當(dāng)月全部售出。以下分三種情況進(jìn)行籌劃。

方案一:若C企業(yè)按銷售額的10%取得20 000元的現(xiàn)金返利。

該方案屬于平銷返利。C企業(yè)返利的會計處理為:

借:銀行存款20 000

貸:主營業(yè)務(wù)成本17 094

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)2 906

方案一因返利應(yīng)交的增值稅為2 906元,所得稅為4 273.5

[(20 000-2 906)×25%]元,兩稅合計7 179.5元。

方案二:供應(yīng)方D以20 000元的食品作為給C企業(yè)的返利,并開具了增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)例1中方案一的分析方法,該方案下企業(yè)因返利應(yīng)交的增值稅為0,應(yīng)交的所得稅為4 273.5[(20 000/(1+17%)×25%]元。兩稅合計4 273.5元。方案二比方案一降低了2 096(7 179.5-4273.5)元稅務(wù)成本。

方案三:供應(yīng)方D以20 000元的食品作為給C企業(yè)的返利,未開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)例1中方案三的分析方法,該方案下企業(yè)因返利應(yīng)交的增值稅為2 906 [20 000/(1+17%)×17%]元,應(yīng)交的所得稅為4 273.5 [(20 000-2 906)×25%]元,兩稅合計為7 179.5元,應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅和所得稅的總和與方案一相同。

以上三個方案相比較, 實物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷行為稅務(wù)成本最低,是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅和所得稅相同。但是,方案三中取得的實物返利在以后的流轉(zhuǎn)中記入相應(yīng)的成本費用,從而降低以后期間的稅收負(fù)擔(dān)。

三、對商業(yè)企業(yè)平銷返利環(huán)節(jié)的納稅籌劃

商業(yè)企業(yè)平銷返利的環(huán)節(jié)分兩種情況,一種是在貨物銷售完畢后返利,另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環(huán)節(jié)不同,對企業(yè)稅負(fù)的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利,返利扣除進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出部分后,余額全部沖減企業(yè)銷售成本,從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利,因為購進(jìn)商品未全部銷售,未銷售部分商品對應(yīng)的返利不能沖減銷售成本,待以后銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅,可以起到延遲納稅的作用。

籌劃思路:商業(yè)企業(yè)盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式,以達(dá)到合法遲延納稅的目的。

例4:某商業(yè)企業(yè)M為增值稅一般納稅人,2008年以平銷返利購入商品20 000件,每件成本10元,合計200 000元,增值稅34 000元。供應(yīng)方按價稅合計的10%進(jìn)行現(xiàn)金返利。

方案一:雙方協(xié)議,采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業(yè)2008年度購入商品全部銷售,按約獲得返利。

方案一中,M企業(yè)2008年平銷返利轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額3 400元[234 000×10%÷(1+17%)×17%],沖減銷售成本20 000元(234 000×10%-3 400),因沖減銷售成本計征的所得稅為5 000元(20 000×25%),流轉(zhuǎn)稅和所得稅合計8 400元。

方案二:雙方協(xié)議,采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業(yè)2008年只銷售了購入商品的90%。

方案二中,M企業(yè)2008年應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅3 400元,沖減成本18 000[234 000×10%÷(1+17%)×90%]元,因沖減成本計征的所得稅為4 500元(18 000×25%),流轉(zhuǎn)稅和所得稅合計7 900元,比方案一節(jié)省500(8 400-7 900)元。剩下的

2 000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業(yè)本年度的稅務(wù)成本減少了,起到了推遲納稅的作用。

四、對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃

《通知》只對作為商業(yè)性一般納稅人的平銷返利作出了規(guī)定,對商業(yè)性一般納稅人以外的其他納稅人,如生產(chǎn)性一般納稅人、小規(guī)模納稅人的平銷返利未作規(guī)定。筆者認(rèn)為,對其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是,小規(guī)模納稅人對平銷返利計算的增值稅不作為進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出,直接記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”并繳納;小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項稅不得抵扣。對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃,可參照商業(yè)性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內(nèi)容和形式,從企業(yè)整體稅負(fù)出發(fā)進(jìn)行考慮?！?/p>

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