非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費核算問題探討

冷　琳

[摘要]非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對與資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費核算問題未作具體規(guī)定，導(dǎo)致在實際會計處理時存在爭議，本文就此爭議問題作專題探討。

[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)交換；相關(guān)稅費；核算

[中圖分類號]F230[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)11-0032-02

新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值(或賬面價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。對公允價值或賬面價值的適用準(zhǔn)則有具體的規(guī)定，但對相關(guān)稅費的核算卻規(guī)定不甚具體。因此在實際會計核算時對相關(guān)稅費的歸屬問題存在爭議，筆者就此問題進行探討。

由于增值稅核算相對較特殊，本文將非貨幣性資產(chǎn)交換中增值稅和除增值稅以外的其他稅費分別闡述，暫不考慮交換中涉及的補價。

一、涉及增值稅的會計核算

非貨幣性資產(chǎn)交換中如果涉及增值稅，一般提及的公允價值是不含增值稅的價值，如果交換雙方不再單獨結(jié)算增值稅，則此時公允價值應(yīng)包含增值稅，此時公允價值可理解為交換價值。另外，增值稅是否單列計入進項稅額還應(yīng)視資產(chǎn)換人后的具體用途。下面我們通過一個例題對此進行說明。

例1：甲公司和乙公司屬于非關(guān)聯(lián)方，均為一般納稅人，交換具有商業(yè)實質(zhì)。2008年10月2日甲公司以其使用的一臺機器設(shè)備交換A商品一批。甲公司換入A商品后用作原材料入庫，乙公司換人機器設(shè)備作固定資產(chǎn)使用。交換日交換資產(chǎn)有關(guān)資料如下：

甲公司換出機器設(shè)備的原價為800 000元，累計折舊為200 000元，公允價值585 000元。

乙公司換出A商品賬面余額為450 000元，公允價值為500 000元，增值稅稅率為17％。雙方協(xié)議不另行結(jié)算增值稅。

分析：因為交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，因此換入資產(chǎn)的成本可以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量。并且甲公司換入商品后用作原材料，屬于增值稅的抵扣范圍，增值稅可以單列。

甲公司：

換入A商品的成本=換出資產(chǎn)的公允價值-換入資產(chǎn)的增值稅=585 000-500 000×17％=500 030(元)。

會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理600 000

累計折舊200 000

貸：固定資產(chǎn)800 000

借：原材料500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)85 000

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失15000

貸：固定資產(chǎn)清理600 000

乙公司：

換人機器設(shè)備的成本：換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的增值稅=500 000+500 000×17％=585 000(元)。

會計分錄：

借：固定資產(chǎn)585 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)85 000

借：主營業(yè)務(wù)成本450 000

貸：庫存商品450 000

如果甲公司換入的A商品直接用于發(fā)放職工的非貨幣性福利，則此時的增值稅不能用于抵扣，不能單列出來。此時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理600 000

累計折舊200 000

貸：固定資產(chǎn)800 000

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 585 000

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失15 000

貸：固定資產(chǎn)清理600 000

當(dāng)然如果上例中交換不具有商業(yè)實質(zhì)，則不確認(rèn)交換損益，但增值稅的核算原理基本相同。

二、除增值稅以外的其他稅費的會計核算

非貨幣性資產(chǎn)交換中除增值稅以外的相關(guān)稅費應(yīng)分別不同的情況進行處理，不應(yīng)該一概計入換入資產(chǎn)的成本。如以公允價值為計量基礎(chǔ)的，企業(yè)為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費，應(yīng)計入換出資產(chǎn)的處置損益，企業(yè)為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費，應(yīng)計入換人資產(chǎn)的成本：如以賬面價值為計量基礎(chǔ)的，因為不確認(rèn)換出資產(chǎn)的交換損益，企業(yè)為換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費，均應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。下面我們通過一個例題進行說明：

例2：甲公司和乙公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，雙方均為增值稅一般納稅人。2008年11月1日甲公司以土地使用權(quán)一處與乙公司交換廠房一棟，資產(chǎn)交換后不改變其用途。有關(guān)資料如下：

甲公司土地使用權(quán)的賬面余額為4 000 000元，累計攤銷1 000 000元，公允價值(計稅價格)為3 600 000元。為辦房屋權(quán)證甲公司支付20 000元手續(xù)費。

乙公司廠房的賬面原價為5 000 000元，累計折舊1 400 000元，已提減值準(zhǔn)備200 000元，公允價值3 600 000元。土地使用權(quán)和廠房的營業(yè)稅稅率均為5％(不考慮其他稅費)。為辦土地權(quán)證過戶乙公司支付25 000元手續(xù)費。

1甲公司

分析：因為甲、乙公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)且換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量，因此換人資產(chǎn)的成本可以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)。甲公司為換出的土地使用權(quán)支付的營業(yè)稅應(yīng)計入換出的土地使用權(quán)的處置損益，為換入的房屋支付的手續(xù)費應(yīng)計入換入房屋的成本。

換入廠房的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+為換人資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費=3 6001300+20 000=3 620 000(元)。

換出土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)的損益=3 600 000-(4 000 000-1 000 000)-3 600 000× 5％=420 000(元)。

借：固定資產(chǎn) 3 620 000

累計攤銷1 000 000

貸：無形資產(chǎn)4 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅180 000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得420 000

銀行存款20 000

2乙公司

換入土地使用權(quán)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費=3 600 000+25 000=3 625 000(元)。

換出廠房應(yīng)確認(rèn)的損益=3 600 000-(5 000 000-1400 000-200 000)-3 600 000×5％=20 000(元)。

(1)將換出廠房轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理3 400 000

累計折舊1 400 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200 000

貸：固定資產(chǎn)5 000 000

(2)計提固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅

借：固定資產(chǎn)清理180 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅180 000

(3)換入土地使用權(quán)入賬

借：無形資產(chǎn)3 625 000

貸：固定資產(chǎn)清理 3 580 000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得20 000

銀行存款25 000

但如果將上例條件改為：甲公司和乙公司為關(guān)聯(lián)方，交換不具有商業(yè)實質(zhì)，則不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，與資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費一律計入換入資產(chǎn)的成本。

1甲公司

換入廠房的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+與資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費=(4 000 000-1 000 000)+20 000+3 600 000×5％=3 200 000(元)。

借：固定資產(chǎn)3 200 000

累計攤銷1 000 000

貸：無形資產(chǎn)4 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅180 000

銀行存款20 000

2乙公司

換入土地使用權(quán)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+與資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費=(5 000 000-1 400 000-200 000)+3 600 000×5％+25 000=3 605 000(元)。

(1)將換出廠房轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理3 400 000

累計折舊1 400 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200 000

貸：固定資產(chǎn)5 000 000

(2)換入土地使用權(quán)入賬：

借：無形資產(chǎn)3 605 000

貸：固定資產(chǎn)清理3 400 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅180 000

銀行存款25 000

因此，企業(yè)對于非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的核算，應(yīng)根據(jù)具體情況區(qū)別對待。對于增值稅的處理，應(yīng)根據(jù)換入資產(chǎn)的用途決定是否計人進項稅額。而對于除增值稅以外的其他稅費，在以公允價值作為計量基礎(chǔ)時，應(yīng)區(qū)別該稅費是直接為換出資產(chǎn)還是為換入資產(chǎn)支付的，為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費計入換出資產(chǎn)的交換損益，為換人資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費則計人換入資產(chǎn)的成本；在以賬面價值作為計量基礎(chǔ)時，則這些資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費全部計入換入資產(chǎn)的成本。