新會計準則中資產(chǎn)減值準備相關(guān)問題的思考

曹晗抒　鄧　彥

[摘要]我國2007年1月1日起施行新的會計準則，其中《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》從資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息等方面相對舊準則進行了一些改動。這種變動體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計的接軌。并且進一步規(guī)范了上市公司的行為。本文對這些改動的內(nèi)容及其影響進行了探討，并提出了改進和完善的建議。

[關(guān)鍵詞]新會計準則；減值準備；公允價值

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)11-0023-03

2007年1月1日我國實施新會計準則，企業(yè)的會計核算體系有大幅度變化，會計準則在更多方面與國際會計準則接軌，因此，必然在許多方面對企業(yè)的財務(wù)產(chǎn)生影響。

一、新會計準則中關(guān)于資產(chǎn)減值準備規(guī)定的變化

1擴大了計提范圍

在舊準則中，企業(yè)可以提取8項減值準備：壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、短期投資減值準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備。在新準則中則規(guī)定：“本準則適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)的減值的處理；存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值、相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。因此，資產(chǎn)減值的對象更廣泛，規(guī)定更加清晰、細致，保證了資產(chǎn)減值的真實性。

2對減值的轉(zhuǎn)回進行限制

在舊準則中，如果以前期間計提的資產(chǎn)減值準備的影響因素已經(jīng)全部或者部分消失，則以前期間已計提的減值準備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的減值準備。新準則規(guī)定：考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回收的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操作利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等到資產(chǎn)處置時才可轉(zhuǎn)出。

3引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念

其中“資產(chǎn)組”的概念為企業(yè)可以認定的最小的資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組?？偛抠Y產(chǎn)的特點是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且賬面價值難以完全歸屬于某一獨立的資產(chǎn)組。這兩個概念將是否產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流作為資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的界定依據(jù)。

4賬務(wù)處理方面

舊準則中每項資產(chǎn)的減值都會記人相應(yīng)的支出或費用中。在新準則中增加了“資產(chǎn)減值損失”這一科目，將資產(chǎn)的減值統(tǒng)一記入這一科目，并在報表中反映出來，這樣便于報表使用者清晰地看到企業(yè)資產(chǎn)減值的情況。單獨設(shè)置資產(chǎn)減值損失賬戶，這一點體現(xiàn)了我國會計制度的與國際接軌，并且可以使報表使用者更清晰地看到企業(yè)由于資產(chǎn)減值而對利潤的影響，有助于對報表的分析。

5引入公允價值的概念

在舊會計準則中，資產(chǎn)的可收回金額的概念被定義為企業(yè)所持有投資的預(yù)計未來可收回的金額。而新的會計準則引入公允價值計量屬性后將其重新定義為：“公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者”。因此，與以往不同，企業(yè)要確認資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，還要獲得資產(chǎn)的公允價值。資產(chǎn)的公允價值指的是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額”。

二、關(guān)于新會計準則中資產(chǎn)減值準備規(guī)定變化的分析

1關(guān)于減值準備能否轉(zhuǎn)回的問題

新準則中，引起爭議最大的還是關(guān)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回問題。近幾年來，一些上市公司利用減值準備的計提和沖回任意調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)我國《公司法》規(guī)定：上市公司如果連續(xù)虧損3年就將被特別處理。所以一些上市公司在第一年虧損后就在第二年大量提取減值準備，第三年再將減值準備轉(zhuǎn)回，造成虛假的盈利現(xiàn)象，甚至有些公司轉(zhuǎn)回的減值準備超過了當(dāng)年的利潤總額。業(yè)績好的公司也會利用減值準備來調(diào)節(jié)利潤。新會計準則就是在這種背景下產(chǎn)生的，這樣可以增強企業(yè)報表中利潤的真實性。

但是，這樣做也有一定的不足之處。首先，減值準備的轉(zhuǎn)回僅適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)，存貨、金融資產(chǎn)等在存續(xù)期間還是可以轉(zhuǎn)回的。其次，從理論上講，減值損失應(yīng)該在估計的基礎(chǔ)上確認和計量，減值損失的轉(zhuǎn)回和估計變更相類似，既然估計變更是無可厚非的，減值損失的轉(zhuǎn)回就應(yīng)該是理所當(dāng)然的。最后，簡單地限制減值準備的沖回有時候不能真實地反映資產(chǎn)的價值，特別是當(dāng)提取減值的商品確實發(fā)生了價值的回升時。

國際上關(guān)于資產(chǎn)減值是否沖回的問題也存在一定的爭議，IASB(國際會計準則理事會)認為，資產(chǎn)在確認減值之后可以轉(zhuǎn)回。而FASB(財務(wù)會計準則委員會)則禁止減值的轉(zhuǎn)回。本文認為，限制資產(chǎn)的減值有利有弊，但是就現(xiàn)階段來講，這一方法還是可取的。首先，由于上市公司利用減值準備粉飾業(yè)績的行為不斷地發(fā)生，限制減值的轉(zhuǎn)回能在一定程度上杜絕這種行為，這是主要的實際目的。其次，減值損失使減值資產(chǎn)形成新的成本基礎(chǔ)，新的成本基礎(chǔ)將減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)放在相同的基礎(chǔ)上。相應(yīng)地，轉(zhuǎn)回減值損失與資產(chǎn)重估價的計量基礎(chǔ)是類似的，這與歷史成本會計核算體系相矛盾。

2公允價值的引入

IASB將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。FASB將公允價值定義為：資產(chǎn)(或負債)的公允價值是自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或發(fā)生)或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負債)的金額(見SFAS 125，SFAS 133和SFAC 7)。所以說，引入公允價值進一步體現(xiàn)了我國會計制度與國際的接軌。

公允價值體現(xiàn)了一定時點上資產(chǎn)的實際價值，使用公允價值能夠真實地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的實際利益。從世界范圍看，公允價值得到越來越多的重視，國際會計準則理事會將其作為一項重要的計量屬性運用于各種準則中，F(xiàn)ASB更是有意將其作為全部資產(chǎn)和負債的唯一計量屬性。可以說，公允價值有著不可替代的優(yōu)勢，我國會計制度中也將其逐步推廣。

但是公允價值在我國的實際運用還有一定的困難，在我國還沒有健全完善的生產(chǎn)資料市場和產(chǎn)權(quán)市場，公允價值的取得較為困難，同時也給了企業(yè)一定的操縱空間。因此，這一方面有待完善。

3資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)引入

IAS直接地使用了“總部資產(chǎn)”的概念。SFAS(美國財務(wù)會計準則)規(guī)定，如果一項長期資產(chǎn)不能產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)和負債以及其他資產(chǎn)組的可辨認現(xiàn)金流量，則其所屬的資產(chǎn)組應(yīng)包含該實體所有的資產(chǎn)和負債，該組合產(chǎn)生的可認定現(xiàn)金流量基本上獨立于其他資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的組合。如果低于企業(yè)層次的資產(chǎn)沒有可辨認的現(xiàn)金流量，減值測試應(yīng)該在企業(yè)層次上進行。這類資產(chǎn)大致類似總部資產(chǎn)。

SFAS規(guī)定，在估計未來現(xiàn)金流量以決定資產(chǎn)是否

減值或決定預(yù)計未來現(xiàn)金流量是否用來計量減值的資產(chǎn)時，應(yīng)將資產(chǎn)分組。IAS規(guī)定，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。筆者認為這個現(xiàn)金產(chǎn)出單元同“資產(chǎn)組”的概念本質(zhì)是一樣的。

我國新會計準則資產(chǎn)減值中也專門規(guī)定了關(guān)于資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的減值的確認計量標準：“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額?！惫P者認為，關(guān)于資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念過于模糊，給企業(yè)人員判斷會帶來一定的困難，同時也會產(chǎn)生一定的漏洞。

三、對新會計準則中資產(chǎn)減值準備規(guī)定的幾點建議

1限制減值準備的沖回時間

可以嘗試限制企業(yè)沖回減值準備的沖回時間，例如企業(yè)在減值準備提取的后兩個年度不能沖回，這樣，企業(yè)由于難以預(yù)計今后較遠時期的經(jīng)營狀況，便不能隨意提取減值準備。

2將減值準備的損失相應(yīng)地記入所有者權(quán)益科目

由于在我國的證券法等法律、法規(guī)中過于重視企業(yè)的利潤狀況，企業(yè)便會想盡辦法調(diào)整利潤表上的科目金額?，F(xiàn)在將減值準備的對應(yīng)損失記入所有者權(quán)益的科目中將會對企業(yè)的行為形成控制。

3總部資產(chǎn)的劃分

關(guān)于總部資產(chǎn)的規(guī)定過分強調(diào)現(xiàn)金流量的概念，由于不同的總部資產(chǎn)性質(zhì)差別很大，不能對所有總部資產(chǎn)一概而論。有些總部資產(chǎn)雖然不能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，但是本身價值和公允價值都可以核算?？偛抠Y產(chǎn)第一次反映在企業(yè)會計準則中，還需要在以后的實際工作中檢驗它的合理性。

4完善配套的《公司法》、《證券法》等法律

這些法律不能僅僅以企業(yè)財務(wù)報表中的最后的利潤作為判斷企業(yè)的依據(jù)，如連續(xù)虧損三年將被特別處理的規(guī)定在很大程度上造成了企業(yè)利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的行為?？梢圆捎枚鄠€綜合指標或者加權(quán)平均指標來進行判斷，這樣就相對增加了企業(yè)粉飾報表的難度和可能性。

5完善我國相關(guān)市場

完善金融市場和生產(chǎn)資料價格市場，為資產(chǎn)的價值的估計提供及時可靠的依據(jù)。由于我國的市場經(jīng)濟還不夠完善，在企業(yè)對資產(chǎn)價值進行評估的時候不能得到客觀的信息，特別是公允價值的運用會給企業(yè)一定的利潤操縱空間。完善的信息和價格市場不僅能給企業(yè)估計資產(chǎn)價值提供依據(jù)，還方便審計部門在審查時合理判斷企業(yè)的會計信息。

6提高財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)素質(zhì)

新準則中，在可變現(xiàn)凈值、是否存在減值跡象、減值比例的計提等方面都給予會計人員很大自主性，提高財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)能夠使信息的反映更加準確。另外，提高財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)也能使會計人員自覺地嚴格按照準則做賬，加強財務(wù)信息的真實性。因此，要加大會計人員的培養(yǎng)力度，加強準則的宣傳和推廣。

四、結(jié)束語

總的來說，新會計準則在資產(chǎn)減值方面的變化逐漸與國際趨同，體現(xiàn)了我國會計準則正逐步嚴謹和成熟化。減值準備是一把“雙刃劍”，一方面能夠夯實會計信息，較真實地反映資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，但另一方面，也給了企業(yè)一定的可乘之機，成為會計信息造假的工具。另外，如何更加合理地確認、計量和披露減值準備也是一直以來值得深入討論的問題。這一過程也不是可以一蹴而就的，我們應(yīng)該在不斷的改進中使得會計信息的披露更加合理準確。

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