代銷商品會計處理及稅務(wù)籌劃探討

宋麗娟　武玉清

[摘要]代銷商品銷售是商品銷售中被供應(yīng)商、商家所廣泛采用的重要方式之一。在實際操作中，代銷銷售方式會計處理各式各樣。筆者擬從會計準(zhǔn)則和稅法兩個角度，分別不同代銷商品方式，從委托方、受托方角度做進一步探討。

[關(guān)鍵詞]代銷；視同買斷；收取手續(xù)費；會計處理；稅務(wù)籌劃

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)11-0026-04

一、代銷商品方式分類及收入確認(rèn)時點

代銷商品銷售是商品銷售中被供應(yīng)商、商家所廣泛采用的重要方式之一，這種銷售方式既可以減少委托方的產(chǎn)品積壓和倉儲成本，加速資金周轉(zhuǎn)，同時又可以減少受托方的商品資金占用，降低商品經(jīng)營風(fēng)險。在當(dāng)前金融危機不利影響下，代銷不失為一種好的銷售方式。

代銷商品銷售一般分為兩種：

一種是視同買斷方式，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，受托方有權(quán)自定代銷商品售價，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。在此種方式下，委托方和受托方均確認(rèn)收入。根據(jù)代銷商品的風(fēng)險和報酬有沒有轉(zhuǎn)移，視同買斷方式又分為主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給受托方及主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方兩種情況：①如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么，委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入，受托方確認(rèn)相關(guān)商品購進。②如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么，委托方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作購進商品處理，受托方將商品銷售后，按實際售價確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。

另一種為收取手續(xù)費方式，是指受托方按委托方指定的售價銷售受托代銷商品，受托方只根據(jù)所代銷的商品數(shù)量或金額收取手續(xù)費。在這種方式下，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入；受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認(rèn)收入。

二、代銷商品會計處理

代銷商品會計處理可以通過“委托代銷商品”、“受托代銷商品”、“受托代銷商品款”等幾個賬戶進行。其中，“受托代銷商品”賬戶用來核算企業(yè)接受其他單位委托代銷的商品，借方登記代銷商品的收入數(shù)，貸方登記代銷商品的轉(zhuǎn)出數(shù)。“受托代銷商品款”賬戶用來核算企業(yè)接受其他單位代銷商品的價款，貸方登記代銷商品的收入價款，借方登記代銷商品的轉(zhuǎn)出價款。

1視同買斷方式下代銷商品會計處理

(1)委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)。

例1：甲公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，雙方適用增值稅稅率均為17％。2008年10月5日甲公司委托丙公司銷售D商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，該商品成本為60元／件，進項增值稅額為10.2元／件。協(xié)議價為100元／件。代銷協(xié)議約定，丙企業(yè)在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為3 400元。2008年10月6日丙公司收到該代銷商品。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

根據(jù)本例資料，甲公司采用視同買斷方式委托丙公司代銷商品，發(fā)出商品時商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給受托方。

委托方甲公司的相關(guān)會計處理如下：

(1)2008年10月5日甲公司發(fā)出商品時：

借：應(yīng)收賬款23 400，

貸：主營業(yè)務(wù)收入場20 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3 400

借：主營業(yè)務(wù)成本12 000

貸：庫存商品12 000

受托方丙公司的相關(guān)會計處理如下：

(1)2008年10月6日丙公司收到商品時：

借：庫存商品20 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)3 400

貸：應(yīng)付賬款23 400

(2)委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償。

例2：甲公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，雙方適用增值稅稅率均為17％。2008年10月5日甲公司委托丙公司銷售D商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，該商品成本為60元／件，進項增值稅額為10.2元／件。協(xié)議價為100元／件。按代銷協(xié)議，丙公司可以將沒有代銷出去的商品退回給甲公司，丙公司按月開出代銷清單給甲公司，甲公司收到代銷清單后向丙公司開具增值稅專用發(fā)票，丙公司收到甲公司增值稅專用發(fā)票后按協(xié)議價以轉(zhuǎn)賬支票結(jié)算貨款。2008年10月6 日丙公司收到該代銷商品。2008年10月份丙公司對外實際銷售100件，款項已經(jīng)收到。丙公司實際銷售時每件售價120元。10月31日丙公司開出代銷清單，11月2日甲公司收到代銷清單，并向丙公司開具增值稅專用發(fā)票。11月3 日丙公司收到甲公司增值稅專用發(fā)票，開出轉(zhuǎn)賬支票結(jié)算貨款。同日甲公司收到其開戶行銀行收款通知。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

根據(jù)本例資料，甲公司采用視同買斷方式委托丙公司代銷商品，發(fā)出商品時商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移給受托方。

委托方甲公司的相關(guān)會計處理如下：

(1)2008年10月5日甲公司將代銷商品發(fā)給丙公司時：

借：委托代銷商品12 000(按成本價，200×60)

貸：庫存商品12 000

(2)11月2 H甲公司收到丙公司實際銷售100件代銷清單，并向丙公司開具增值稅專用發(fā)票時：

借：應(yīng)收賬款11 700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000(按協(xié)議價，100×100)

應(yīng)交稅費——增(銷項稅額)1700

同時或資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)銷售商品成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本6 000(100×60)

貸：委托代銷商品6 000

(3)11月3 日收到丙公司匯來的貨款：

借：銀行存款11700

貸：應(yīng)收賬款11700

受托方丙公司的相關(guān)會計處理如下：

(1)2008年10月6日t丙公司收到代銷商品時：

借：受托代銷商品20 000(按協(xié)議價，200×100)

貸：受托代銷商品款20 000

(2)2008年10月丙公司對外實際銷售100件時：

借：銀行存款14 040

貸：主營業(yè)務(wù)收入12 000(按丙公司實際售價，

100×120)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2 040

同時或資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)銷售商品成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本10 000(按協(xié)議價，100×100)

貸：受托代銷商品10 000

結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的代銷商品款

借：受托代銷商品款10 000

貸：應(yīng)付賬款10 000

(3)11月3日丙公司收到甲公司增值稅專用發(fā)票，按合同協(xié)議價開出轉(zhuǎn)賬支票結(jié)算貨款：

借：應(yīng)付賬款10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)1700

貸：銀行存款11 700

2收取手續(xù)費方式代銷商品會計處理

例3：甲公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，雙方適用增值稅稅率均為17％。2008年10月5日甲公司委托丙公司銷售D商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，該商品成本為60元／件，進項增值稅額為10.2元／件。協(xié)議價為100元／件。按代銷協(xié)議，丙公司按甲公司指定的售價120元／件銷售代銷商品，甲公司按售價的10％向丙公司支付手續(xù)費。丙公司按月開出代銷清單給甲公司，甲公司收到代銷清單后向丙公司開具增值稅專用發(fā)票，丙公司收到甲公司增值稅專用發(fā)票后按協(xié)議價扣除手續(xù)費后以轉(zhuǎn)賬支票結(jié)算貨款。2008年10月6日丙公司收到該代銷商品。2008年10月份丙公司對外實際銷售100件，款項已經(jīng)收到。丙公司實際銷售時每件售價120元。10月31日丙公司開出代銷清單，11月2日甲公司收到代銷清單，并向丙公司開具增值稅專用發(fā)票。11月3 Et丙公司收到甲公司增值稅專用發(fā)票，開出轉(zhuǎn)賬支票結(jié)算貨款。同日甲公司收到其開戶行銀行收款通知。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

根據(jù)本例資料，甲公司采用收取手續(xù)費方式委托丙公司代銷商品。

委托方甲公司的相關(guān)會計處理如下：

(1)2008年10月5 日甲公司將代銷商品發(fā)給丙公司時：

借：委托代銷商品12 000(按成本價，200×60)

貸：庫存商品12 000

(2)11月2日甲公司收到丙公司實際銷售100件

代銷清單，并向丙公司開具增值稅專用發(fā)票時

借：應(yīng)收賬款11 700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10 000(按協(xié)議價，100×100)

應(yīng)交稅費——增(銷項稅額)1700

同時或資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)銷售商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本6 000(100×60)

貸：委托代銷商品6 000

借：銷售費用1 000(10000×10％)

貸：應(yīng)收賬款1 000

(3)11月3日收到丙公司匯來的貨款

借：銀行存款10 700(11700-1 000)

貸：應(yīng)收賬款 10 700

受托方丙公司的相關(guān)會計處理如下：

(1)2008年10月6日丙公司收到代銷商品時

借：受托代銷商品20 000(按協(xié)議價，200×100)

貸：受托代銷商品款20 000

(2)2008年10月份丙公司對外實際銷售100件時

借：銀行存款11 700

貸：應(yīng)付賬款10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1 700

同時或資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)代銷銷售商品成本和代銷商品款

借：受托代銷商品款10 000

貸：受托代銷商品10 000

(3)11月3日丙公司收到甲公司增值稅專用發(fā)票

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)1 700

貸：應(yīng)付賬款1 700

(4)11月3日丙公司計算代銷手續(xù)費并支付貨款時

借：應(yīng)付賬款11 700

貸：銀行存款10 700

主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)1 000

同時或資產(chǎn)負(fù)債表日計算應(yīng)交的營業(yè)稅金：

借：營業(yè)稅金及附加50(1 000×5％)

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅50

三、代銷商品在財務(wù)報告中列示

委托代銷商品在財務(wù)報告中的列示是指“委托代銷商品”在財務(wù)報告中的列報，目前列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目。對此一般無異議。

受托代銷商品在財務(wù)報告中的列示是指“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”在財務(wù)報告中的列報。目前一般做法是將“受托代銷商品”包含在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目中，同時“受托代銷商品款”作為“存貨”的扣除，實質(zhì)是不列示。這種做法有可能導(dǎo)致代銷商品成為一種合法的免費的表外籌資方式，雖有利于會計報表使用者正確計算企業(yè)的償債能力指標(biāo)，但是對外提供的會計信息不充分、不完整。

筆者認(rèn)為受托代銷商品應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。即將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中?！按N商品款”作為單獨項目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項目中。

理由之一：符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義，也符合確認(rèn)條件。受托代銷商品對受托方而言，雖然不擁有所有權(quán)，但受托方實質(zhì)控制，有權(quán)銷售，同時受托代銷商品是一種低風(fēng)險的銷售方式，可以為受托方帶來穩(wěn)定的經(jīng)濟利益。顯然受托代銷商品符合資產(chǎn)的定義，也符合確認(rèn)條件。因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

代銷商品款是核算企業(yè)接受代銷商品的貨款，當(dāng)受托方收到代銷商品并入庫后，受托方即對代銷商品承擔(dān)管理和銷售的責(zé)任，對保管中短缺和毀損商品承擔(dān)賠償責(zé)任，銷售后承擔(dān)返還貨款的責(zé)任，對未售完的商品承擔(dān)予以退回的責(zé)任。顯然代銷商品款符合負(fù)債的定義，也符合負(fù)債的確認(rèn)條件。因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

理由之：與企業(yè)自有資產(chǎn)(存貨)相區(qū)分。受托代銷商品在法律上不屬于受托企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中。“受托代銷商品款”作為單獨項目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項目中。這種做法雖然有虛增企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債之嫌，但能充分反映企業(yè)經(jīng)營狀況，并且有利于計算有關(guān)償債能力指標(biāo)。

理由之三：受托代銷業(yè)務(wù)一定程度上反映企業(yè)的融資能力。受托代銷能減少受托方的商品資金占用，降低商品經(jīng)營風(fēng)險。按照重要性原則，當(dāng)受托代銷業(yè)務(wù)金額較大時或是企業(yè)日常主要業(yè)務(wù)時，更應(yīng)該單獨列示。

四、代銷商品方式選擇的稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃是提高企業(yè)經(jīng)濟效益的手段之一，企業(yè)進行稅務(wù)籌劃有利于最大限度地實現(xiàn)其財務(wù)目標(biāo)。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物的行為，應(yīng)視同銷售貨物。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第(五)

項規(guī)定了委托方銷售貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時間，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。

另外《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財稅發(fā)(2005]165號)第二條對企業(yè)在委托代銷貨物的過程中無代銷清單的情況下納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定問題，作了補充規(guī)定：①納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；②對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。

在例1的資料中，甲公司采用視同買斷方式委托丙公司代銷商品，發(fā)出商品時商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給受托方。在此種代銷方式下，甲公司應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入，丙公司確認(rèn)相關(guān)商品購進。此種代銷方式稅務(wù)籌劃空間不大。

引用例2、例3的資料，不考慮城建稅、教育費附加、所得稅等稅種，分析甲公司和丙公司應(yīng)當(dāng)采取哪一種代銷方式較為合適。

(1)采取視同買斷方式：

甲公司應(yīng)納增值稅額=100×100×17％-100×10.2：1700-1020=680(元)：

甲公司收益額=100×100-100×60-680=10 000-6 000-680=3 320(元)。

丙公司應(yīng)納增值稅額=100×120×17％-100×100×17％=2 040-1700=340(元)；

丙公司收益額=100×120—100×100—340=12 000—10 000-340=1660(元)。

甲公司與丙公司合計應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額1 020(680+340)元，合計收益為4 980(3 320+1 660)元。

(2)采取代銷手續(xù)費方式：

甲公司應(yīng)納增值稅額=100×100×17％-100×10.2=1700—1 020=680(元)；

甲公司收益額=100×100-100×60-100×100×10％-68=10000-6 000-1 000-680=2 320(元)。

丙公司應(yīng)納增值稅額=100×100×17％-100×100×17％＝1700-1700=0(元)；

丙公司應(yīng)納營業(yè)稅額=100×100×10％×5％=1000×5％=50(元)；

丙公司收益額=100×100×10％-100×100×10％×5％=1 000-50=950(元)。

甲公司與丙公司合計應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額730(680+50)元，合計收益為3 270(2 320+950)元。

采取視同買斷代銷方式與收取手續(xù)費方式相比：甲公司收益增加1000元，應(yīng)納增值稅額不變；丙公司收益增加710元，應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額增加290元；甲公司與丙公司收益合計增加1710元，應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額增加290元。

結(jié)論：本例中，若單純從繳納流轉(zhuǎn)稅的角度看，委托方甲公司兩種皆可選；受托方丙公司應(yīng)當(dāng)選擇收取手續(xù)費方式代銷。

若單純從獲取收益的角度看，委托方甲公司應(yīng)當(dāng)選擇視同買斷代銷方式；受托方丙公司應(yīng)當(dāng)選擇收取手續(xù)費方式代銷。

從時間點來看，委托方甲公司是在收到代銷清單時才確認(rèn)收入，確認(rèn)銷項稅額，而進項稅額可能在前期收到增值稅專用發(fā)票時就選擇認(rèn)證抵扣了，可以獲得時間上的收益，委托方甲公司兩種皆可選；受托方丙公司是在銷售代銷商品時即確認(rèn)收入，確認(rèn)銷項稅額，而進項稅額是在收到委托方的增值稅專用發(fā)票時才可以選擇抵扣認(rèn)證，受托方丙公司可能前期先要墊交增值稅，受托方丙公司可以選擇收取手續(xù)費方式代銷。

若從甲、丙公司的共同利益而言，應(yīng)當(dāng)選擇視同買斷代銷方式。所以，委托方甲公司和受托方丙公司若是企業(yè)集團內(nèi)的獨立核算公司，則選擇視同買斷代銷方式。

實際運用時，視同買斷代銷方式會受到一些限制：這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)，如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。另外，在簽訂代銷協(xié)議時，受托方可以考慮如何約定開出代銷清單的時間，以使代銷商品的銷項稅額和進項稅額盡量在同一個納稅申報期內(nèi)，以盡早抵扣進項稅額。

明確了企業(yè)的代銷方式，有助于合理選擇對企業(yè)有利的代銷方式，達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

當(dāng)然，企業(yè)選擇籌劃的方法必須符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的客觀要求。也就是說，作為企業(yè)的財務(wù)決策者應(yīng)當(dāng)能夠在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中完成稅務(wù)籌劃過程，不能因為稅務(wù)籌劃而破壞了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營流程。另外，稅務(wù)籌劃要做到可行，僅考慮納稅額的大小還是不夠的，必須照顧到方方面面，如果通過稅務(wù)籌劃，企業(yè)的納稅額減少了，但其他費用開支上去了，那么這種稅務(wù)籌劃也就失去了意義。

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[2]中華人民共和國財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[s]2006

[3]中國注冊會計師協(xié)會，2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M]，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008

[4]蓋地，稅務(wù)籌劃[M]，北京：高等教育出版社，2008