對產(chǎn)品存貨發(fā)出會計處理方法的思考

孫　敏

【摘要】 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》與原存貨準(zhǔn)則相比,盡管變化不大,但還是存在差別。本文主要針對企業(yè)對外銷售已計提存貨跌價準(zhǔn)備的產(chǎn)品時,對已計提的存貨跌價準(zhǔn)備如何進行會計處理進行探討。

【關(guān)鍵詞】 存貨準(zhǔn)則;毛利;資產(chǎn)減值

我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是企業(yè)會計行為的法律準(zhǔn)繩,企業(yè)必須按照準(zhǔn)則的規(guī)定,正確核算各項交易事項的確認(rèn)、計量、記錄和報告,保證會計信息的質(zhì)量,滿足會計信息使用者進行決策的需要。因此,有必要認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解各項會計準(zhǔn)則的精髓,為全面開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則奠定堅實的基礎(chǔ)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》(以下簡稱“新存貨準(zhǔn)則”)主要規(guī)范企業(yè)各項存貨的取得、發(fā)出以及期末計量報告的核算。作為企業(yè)流動資產(chǎn)的存貨,其成本大小,不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項目的金額,而且會左右利潤表的營業(yè)成本的金額。因此,存貨會計處理的正確與否,會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響,有必要對新存貨準(zhǔn)則進行認(rèn)真學(xué)習(xí),把握有關(guān)存貨交易的正確處理原則。

一、產(chǎn)品存貨的發(fā)出與利潤的計算

按照新的報表體系,利潤表不再劃分主營業(yè)務(wù)利潤和其他業(yè)務(wù)利潤,同時將投資損益也作為營業(yè)利潤的一部分,這樣,企業(yè)的營業(yè)利潤在金額上等于營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用和資產(chǎn)減值損失,加上公允價值變動收益和投資收益。其中,營業(yè)收入減去營業(yè)成本為企業(yè)的營業(yè)毛利,企業(yè)營業(yè)毛利的大小反映了企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)的盈利狀況,是報表使用者比較關(guān)注的一個指標(biāo)。

按照存貨準(zhǔn)則,存貨是企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。一般來說,在產(chǎn)品、材料、物料等存貨的發(fā)出,首先影響的是產(chǎn)品或商品的成本,不會在發(fā)出時直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤;而產(chǎn)品或商品存貨發(fā)出的結(jié)果是,企業(yè)在確認(rèn)銷售收入,計入主營業(yè)務(wù)收入的同時,結(jié)轉(zhuǎn)已銷售的產(chǎn)品的成本,計入主營業(yè)務(wù)成本,形成主營業(yè)務(wù)毛利,從而直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤。

二、已計提存貨跌價準(zhǔn)備的產(chǎn)品發(fā)出的會計處理

按照原存貨準(zhǔn)則的規(guī)定,產(chǎn)品存貨發(fā)出時,其存貨成本計入主營業(yè)務(wù)成本,如果該項存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備,所對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減管理費用。而按照新存貨準(zhǔn)則的規(guī)定,已計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨對外銷售時,已計提的存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本。這兩種不同的處理方法,為會計報表使用者帶來了不同的會計信息。下面舉例進行說明(不考慮所得稅的影響)。

例1,假設(shè)某制造企業(yè)20×7年12月31日庫存商品總成本為200萬元,由于原材料價格上漲,該產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值為160萬元。20×8年3月1日,該企業(yè)以90萬元的價格出售該產(chǎn)品的50%,增值稅稅率為17%。3月31日,該庫存產(chǎn)品由于原材料價格下降,可變現(xiàn)凈值為90萬元。會計處理如下:

1.按照新存貨準(zhǔn)則,該企業(yè)在20×7年12月31日,應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,計提存貨跌價準(zhǔn)備40萬元(200萬元-160萬元)。

借:資產(chǎn)減值損失 40萬元

貸:存貨跌價準(zhǔn)備40萬元

其結(jié)果是資產(chǎn)負(fù)債表存貨減少40萬元,所有者權(quán)益減少40萬元;利潤表資產(chǎn)減值損失增加40萬元,營業(yè)利潤減少40萬元。

2.20×8年3月1日,實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入90萬元,由庫存商品轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本為100萬元;同時按照新存貨準(zhǔn)則,還應(yīng)該將已計提的20萬元(40萬元的50%)存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,沖減主營業(yè)務(wù)成本。

借:應(yīng)收賬款 105.3萬元

貸:主營業(yè)務(wù)收入90萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 15.3萬元

借:主營業(yè)務(wù)成本 100萬元

貸:庫存商品100萬元

借:存貨跌價準(zhǔn)備 20萬元

貸:主營業(yè)務(wù)成本 20萬元

3.20×8年3月31日,庫存該商品賬面余額為100萬元,存貨跌價準(zhǔn)備為貸方余額20萬元,即計提減值準(zhǔn)備之前賬面價值為80萬元,可變現(xiàn)凈值為90萬元,說明前期確認(rèn)的減值損失已恢復(fù),應(yīng)減少本期減值損失10萬元,并沖回10萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。

借:存貨跌價準(zhǔn)備10萬元

貸:資產(chǎn)減值損失10萬元

三、已計提存貨跌價準(zhǔn)備的產(chǎn)品發(fā)出對會計信息的影響分析

(一)對會計報表的影響

綜合上述20×8年3月份該筆銷售產(chǎn)品及期末計價,其結(jié)果對資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表影響如下:

1.資產(chǎn)負(fù)債表。期初存貨項目金額為160萬元,由3月1日的會計處理可知,由于銷售產(chǎn)品使得庫存商品減少100萬元,同時由于沖回存貨跌價準(zhǔn)備使得存貨項目增加20萬元,二者綜合減少80萬元存貨價值;由3月31日的會計處理可知,由于期末沖回存貨跌價準(zhǔn)備又使存貨項目金額增加10萬元。由此,本期最終存貨項目金額減少70萬元,期末存貨項目金額為90萬元,即庫存存貨的可變現(xiàn)凈值。

2.利潤表。本期營業(yè)收入為90萬元,由于沖減了20萬元的主營業(yè)務(wù)成本,使得營業(yè)成本綜合為80萬元(100萬元-20萬元),加之資產(chǎn)減值損失減少10萬元,最后營業(yè)利潤增加20萬元(其中營業(yè)毛利為10萬元)。

如果按照舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理,20×8年3月1日銷售產(chǎn)品時,結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本為100萬元,而相應(yīng)的已計提的存貨跌價準(zhǔn)備(20萬元)應(yīng)沖減管理費用(資產(chǎn)減值損失),加之期末對剩余50%的庫存商品可變現(xiàn)凈值恢復(fù)的10萬元,也沖減管理費用(資產(chǎn)減值損失),這樣體現(xiàn)在利潤表中,是主營業(yè)務(wù)收入90萬元,主營業(yè)務(wù)成本100萬元,管理費用(資產(chǎn)減值損失)為-30萬元(20萬元+10萬元),最后營業(yè)利潤也是20萬元,但其中毛利為-10萬元。

(二)對會計信息影響的分析

從例1中可以看到,企業(yè)銷售已計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨時,按照新舊存貨準(zhǔn)則進行會計處理,所提供的會計信息是不一樣的。按照新存貨準(zhǔn)則的規(guī)定,銷售已計提存貨跌價準(zhǔn)備的產(chǎn)品,其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本,結(jié)果是導(dǎo)致企業(yè)該產(chǎn)品的毛利率上升。如例1,假設(shè)不考慮其他產(chǎn)品的銷售,單從利潤表中,可知該企業(yè)3月份營業(yè)收入90萬元,營業(yè)成本為80萬元,即毛利為10萬元。本文認(rèn)為,無論是從重要性要求、一致性要求還是資產(chǎn)減值損失這一項目本身來說,都存在不合理之處。

1.違背了重要性要求?；緶?zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按照重要性要求,提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項。但按照新存貨準(zhǔn)則,將已計提存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本,其結(jié)果必然是人為降低營業(yè)成本,提供的毛利信息是不真實的。如例1,按照新存貨準(zhǔn)則進行會計處理,確認(rèn)的是90萬元的銷售收入,以及80萬元的營業(yè)成本,而實際上,企業(yè)是以90萬元銷售的該產(chǎn)品,產(chǎn)品成本為100萬元,應(yīng)該提供給報表使用者的信息應(yīng)該是該產(chǎn)品的銷售毛利為-10萬元,而不是正的10萬元,也就是說應(yīng)該讓報表使用者了解到這一產(chǎn)品已沒有盈利前景,該企業(yè)應(yīng)該想辦法控制、降低生產(chǎn)成本,或者轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品,否則報表使用者可能不會選擇對該企業(yè)進行投資或貸款。但按照新存貨準(zhǔn)則,最終提供的信息卻是該產(chǎn)品給企業(yè)帶來了10萬元的毛利,如果上年度計提的存貨跌價準(zhǔn)備更多,則本期(3月份)該產(chǎn)品為該企業(yè)帶來的報表毛利就會更多。這顯然會誤導(dǎo)報表使用者做出正確的決策。從這一點上看,也違背了可靠性要求。

盡管這樣的會計處理使利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目中的存貨跌價損失與期末庫存商品相對應(yīng),但對于報表使用者來說,毛利的信息應(yīng)該重要于資產(chǎn)減值損失的信息,何況單憑存貨減值的處理無法將資產(chǎn)減值損失信息完全與期末資產(chǎn)相對應(yīng)(下文中(三)會進一步說明這一點)。另外,企業(yè)以高于賬面價值的價格銷售存貨,本身就說明該存貨前期確認(rèn)的跌價損失已恢復(fù),所恢復(fù)的價值沖減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失也是合理的。

因此,筆者認(rèn)為從重要性要求出發(fā),當(dāng)已計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨對外銷售時,不應(yīng)該將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本,而應(yīng)該將主營業(yè)務(wù)成本恢復(fù)為最初的生產(chǎn)成本。

2.違背了一致性原則。作為會計準(zhǔn)則制定者,其制定目標(biāo)應(yīng)該始終保持一致,不能對不同的信息處理規(guī)定不同的原則。如果說,新存貨準(zhǔn)則將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備在銷售時沖減主營業(yè)務(wù)成本,所遵循的原則(或者是為了達到的目的),是讓資產(chǎn)減值損失信息更符合期末存貨的真實情況。但同樣是構(gòu)成利潤表一部分的“投資收益”和“公允價值損益”兩個項目,其所體現(xiàn)的原則則完全相反。下面仍然舉例加以說明。

例2,假設(shè)某企業(yè)20×7年12月1日,以10萬元進行股票投資,并作為交易性金融資產(chǎn)管理。12月31日,該股票投資的公允價值為8萬元。20×8年1月20日,對外轉(zhuǎn)讓該股票投資的50%,轉(zhuǎn)讓價為4.5萬元。1月30日,該股票公允價值為4.5萬元。不考慮其他因素。

按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則,該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理:

20×7年12月31日,應(yīng)確認(rèn)2萬元(10萬元-8萬元)的公允價值變動損失,同時將該交易性金融資產(chǎn)賬面價值降為8萬元。即借記“公允價值變動損益”科目2萬元,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目2萬元。

20×8年1月20日,該企業(yè)取得4.5萬元銀行存款,同時確認(rèn)0.5萬元的投資收益。即借記“銀行存款”科目4.5萬元,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目4萬元和“投資收益”科目0.5萬元。按照準(zhǔn)則規(guī)定,還要同時將與所轉(zhuǎn)讓的股票投資相關(guān)的已確認(rèn)的公允價值變動損失轉(zhuǎn)入投資收益(借方),即借記“投資收益”科目1萬元,貸記“公允價值變動損益”科目1萬元。

20×8年1月31日,該股票投資公允價值上升,應(yīng)轉(zhuǎn)回0.5萬元,即借記“交易性金融資產(chǎn)”科目0.5萬元,貸記“公允價值損益變動損益”科目0.5萬元。

處理結(jié)果是,由于該股票投資交易,使得該企業(yè)1月份利潤表中“投資收益”項目為-0.5萬元(1萬元-0.5萬元),“公允價值變動損益”項目為收益1.5萬元(1萬元+0.5萬元),綜合影響營業(yè)利潤+1萬元。

由以上處理可以看到,準(zhǔn)則為了真實反映該股票投資所帶來的投資收益,而將投資收益項目結(jié)果調(diào)整為轉(zhuǎn)讓價與原始投資成本之間的差額(4.5萬元-5萬元),使報表使用者了解該股票投資最終給企業(yè)帶來了0.5萬元的損失,而不是由于前期確認(rèn)了公允價值變動損失而顯示為轉(zhuǎn)讓收益為0.5萬元,但相應(yīng)的公允價值變動損益卻顯示為1.5萬元,與期末持有的股票投資所發(fā)生的0.5萬元的損失不相符。

這樣,所帶來的問題就是,同樣反映轉(zhuǎn)讓存貨收益的主信息的毛利信息被存貨的減值損失扭曲了,而與此類似的轉(zhuǎn)讓投資收益的主信息“投資收益”項目,卻被恢復(fù)了其應(yīng)有的原貌;相應(yīng)的,同樣是與銷售毛利信息相對應(yīng)的次信息“資產(chǎn)減值損失”被恢復(fù)為與期末存貨相對應(yīng),而與此類似的“公允價值變動損益”信息,卻讓位于投資收益信息的需要。這兩類交易所涉及的科目雖然不同,但都是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)交易,在會計處理方法上,應(yīng)遵循一致的處理原則,設(shè)計的提供信息的目標(biāo)也應(yīng)該一致,而現(xiàn)行處理方法顯然違背了一致性原則,令人無法理解。

(三)資產(chǎn)減值損失本身的局限

由于資產(chǎn)減值損失項目所提供的信息是一個總括的信息,不僅包括存貨的減值損失情況,還包括應(yīng)收項目、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等一系列資產(chǎn)的減值損失,對外銷售已計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨,為避免已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回對當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的影響,使其與期末存貨減值情況相符,這不僅表現(xiàn)在存貨上,也表現(xiàn)在應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回,由此僅改變存貨減值損失一項子信息,并不能完全恢復(fù)資產(chǎn)減值損失總信息的信息狀態(tài)。

四、結(jié)論

由以上分析,筆者認(rèn)為不應(yīng)該將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本,而應(yīng)按照原始生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本,恢復(fù)毛利的真實信息,這樣,也與轉(zhuǎn)讓投資取得投資收益的處理原則相一致?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)[M].人民出版社,2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解——應(yīng)用指南(2006)[M]. 人民出版社,2006.

[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)[M].人民出版社,2007.