收入的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異之分析

曲明榮

【摘要】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則出發(fā),側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn);而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),二者對(duì)收入的確認(rèn)存在很大差異,會(huì)計(jì)人員只有協(xié)調(diào)好兩者的差異,才能最大限度地維護(hù)國(guó)家及企業(yè)的利益。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 稅法; 收入; 差異

會(huì)計(jì)和稅法兩者的立法基礎(chǔ)不同,前者注重企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,后者則強(qiáng)調(diào)立法的公平和效率,這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對(duì)收入的確認(rèn)存在一定的差異, 具體分析如下:

一、收入的概念表述不同

財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中指出,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》中將收入的概念表述為,收入是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。

我國(guó)稅法上的收入概念沒(méi)有強(qiáng)調(diào)收入是企業(yè)“日?；顒?dòng)”的收益,是一個(gè)總“收益”的概念,也沒(méi)有對(duì)收入和利得進(jìn)行單獨(dú)的區(qū)分,因此,稅法上的收入包括會(huì)計(jì)上的收入和利得兩部分。這主要是考慮到我國(guó)現(xiàn)有的稅收征管水平較低,經(jīng)營(yíng)性收入和資本利得涉及到資本資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的準(zhǔn)確界定,這會(huì)使所得稅制變得過(guò)于復(fù)雜,不能適應(yīng)我國(guó)征納雙方的現(xiàn)狀。

二、二者確認(rèn)商品銷售收入實(shí)現(xiàn)的條件不同

會(huì)計(jì)上將 “商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”作為銷售收入實(shí)現(xiàn)的首要條件。而從稅法角度看,與“商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)”本質(zhì)上是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),不能由國(guó)家來(lái)承擔(dān),否則會(huì)造成稅負(fù)的不公平,因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)大小是不一樣的,因此,稅法對(duì)收入的確認(rèn)就不能以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的第二個(gè)條件是“不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”,也就是說(shuō),實(shí)際上繼續(xù)控制的商品,不能確認(rèn)銷售收入。而從稅法角度講,不論是否控制商品,只要商品所有權(quán)發(fā)生變化,就應(yīng)確認(rèn)收入。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的第三個(gè)條件是“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計(jì)量”,這符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則;出于反避稅目的,稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理,有權(quán)采取合理的方法進(jìn)行調(diào)整。

通過(guò)以上分析,我們可以得出稅法對(duì)商品銷售收入的確認(rèn)條件:一是企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán);二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。

三、二者確認(rèn)收入的原則不同

“實(shí)質(zhì)重于形式”是一個(gè)基本會(huì)計(jì)原則,其內(nèi)涵是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式。然而,稅法在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)采取的是“形式主義”,往往“形式重于實(shí)質(zhì)”,如重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同、結(jié)算方式等。這是因?yàn)?對(duì)一項(xiàng)交易和事項(xiàng)的把握,盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了原則性的規(guī)定,但在實(shí)際工作中仍然要較多地利用財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷,如果將財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計(jì)稅依據(jù),稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴(yán)肅性和確定性,稅收征納的隨意性現(xiàn)象則會(huì)滋生和蔓延,納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難以遏制。因此,稅法必須更多地考慮一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的法律形式。二者差異具體表述如下:

(一)附有退回條件的商品銷售方面的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:附有銷售退回條件的商品銷售,能夠估計(jì)退貨可能性的,發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;不能估計(jì)退貨可能性的,退貨期滿確認(rèn)收入。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),要正確反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)情況。稅法從形式出發(fā)明確規(guī)定:收入確認(rèn)的時(shí)間為收到銷售款或取得索取銷售額憑據(jù)并將提貨單交給買方的當(dāng)天,銷售退回確認(rèn)的時(shí)間為收到購(gòu)貨單位退回的增值稅專用發(fā)票或寄來(lái)的“證明單”之后。

(二)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的差異

售后回購(gòu)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算時(shí),按照"實(shí)質(zhì)重于形式"的要求,視同融資作賬務(wù)處理,不確認(rèn)收入,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,也確保了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。但在稅法上視為銷售商品和購(gòu)入商品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

(三)售后回租業(yè)務(wù)的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用售后回租方式銷售商品的,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,不確認(rèn)收入,有確鑿證據(jù)將售后回租認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃并且交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,則銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入。在稅法上將售后回租視同銷售商品和租賃兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在銷售商品時(shí)確認(rèn)收入。

(四)勞務(wù)收入確認(rèn)的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定:企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日,勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計(jì),如果預(yù)期的勞務(wù)成本能夠得到補(bǔ)償,按照已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入,并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償,應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益,不確認(rèn)提供勞務(wù)收入,即已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本,能補(bǔ)償多少就確認(rèn)多少收入,成本則按照實(shí)際發(fā)生金額結(jié)轉(zhuǎn)。稅法規(guī)定,企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的,可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。兩者的區(qū)別在于稅法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則,只要是企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入,而會(huì)計(jì)按照謹(jǐn)慎性原則在勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償時(shí),不確認(rèn)收入。

(五)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的差異

在會(huì)計(jì)處理上,讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入需同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn):相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),收入的金額能夠可靠地計(jì)量。具體原則是:利息收入金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定;使用費(fèi)收入金額,按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。

在稅務(wù)處理上,企業(yè)持有至到期的長(zhǎng)期債券或者發(fā)放長(zhǎng)期貸款取得的利息收入,按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入,按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)稅法從征稅的角度將利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國(guó)債利息三種,對(duì)前兩種利息收入均征收企業(yè)所得稅,但對(duì)國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅。

(六)視同銷售貨物的差異

為保證流轉(zhuǎn)稅征收鏈條的完整,避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡及逃避納稅的現(xiàn)象,稅法將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)為收入的一些行為視同銷售貨物,確認(rèn)收入。如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、無(wú)償贈(zèng)送他人,會(huì)計(jì)上按成本結(jié)轉(zhuǎn),不確認(rèn)收入,稅法上則視同銷售計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

(七)分期收款銷售貨物的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期收款銷售實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)該按未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)收入。而稅法從企業(yè)是否擁有納稅必要資金的角度考慮,規(guī)定采用分期收款銷售方式銷售貨物企業(yè),可以按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),并按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。即稅法允許企業(yè)就已實(shí)現(xiàn)收入遞延到實(shí)際收到貨款時(shí)納稅。

(八)采用代銷方式的差異

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品的,委托方收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。采用視同買斷方式委托代銷商品的,按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。

稅法規(guī)定:納稅人以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍然未收到代銷清單及

貨款的,委托方視同銷售實(shí)現(xiàn),一律征收增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品180天的當(dāng)天。

總之,稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),對(duì)某個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō),依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定某項(xiàng)收入可能還未實(shí)現(xiàn),但從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)講其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),所以稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定不同。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員要協(xié)調(diào)好兩者的差異,正確處理局部與整體的關(guān)系,才能最大限度地維護(hù)國(guó)家及企業(yè)的利益?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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