正確處理企業(yè)財務通則和會計準則的關系

王力峰

【摘要】新企業(yè)財務通則和新企業(yè)會計準則雖然都是規(guī)范企業(yè)財務會計行為，但有所側(cè)重，分工不同。文章通過認真分析比較二者之間的區(qū)別和聯(lián)系，以達到正確認識和理解，目的是更好地發(fā)揮財務和會計在市場經(jīng)濟中作用。

【關鍵詞】企業(yè) 財務通則 會計準則 關系

2006年2月15日，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準則體系，并于2007年1月1日起執(zhí)行；2006年12月7日財政部修訂了新企業(yè)財務通則，也于2007年1月1日起實施。這些部門規(guī)章的實施，進一步規(guī)范企業(yè)財務會計行為，并與國際趨同，對促進市場經(jīng)濟的發(fā)展和推進現(xiàn)代化企業(yè)建設都具有重大的現(xiàn)實意義。但是新企業(yè)財務通則和新企業(yè)會計準則雖然都是規(guī)范企業(yè)財務會計行為，但有所側(cè)重，分工不同。只有正確認識和理解二者的區(qū)別和聯(lián)系，才能更好地發(fā)揮財務和會計在市場經(jīng)濟中作用。

改革開放以前，我國基本經(jīng)濟成份是國有企業(yè)和集體企業(yè)為主體的企業(yè)，經(jīng)濟運行方式是通過指令性計劃實現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配，財務制度是會計核算制度的基礎，會計制度則是按照復式記賬要求，根據(jù)財務制度規(guī)定的分配標準規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計制度本質(zhì)上是薄記制度。實踐證明，這樣的財務制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，權力高度集中。補償基金和消費基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中，企業(yè)沒有自主權。第二，缺乏制約。根據(jù)國家計劃和平衡預算的需要，可以調(diào)整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。

改革開放以來，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，將現(xiàn)行財務制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起會計的職能。在市場經(jīng)濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者是由管理部門在投資者的指導下進行的。國家對企業(yè)財務的管理是從維護社會經(jīng)濟秩序、保證小股東或債權人的利益做出必要的制度規(guī)范，制定適應市場經(jīng)濟發(fā)展的財務制度。因此，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和完善，新財務通則和會計準則的修訂是非常及時有效的，這樣一來，使企業(yè)財務通則與企

業(yè)會計準則之間，既有聯(lián)系，又有不同的分工，也有明顯的區(qū)別。

一、企業(yè)財務通則與企業(yè)會計準則的聯(lián)系

企業(yè)財務通則與企業(yè)會計準則都屬于規(guī)范企業(yè)財務會計行為的部門規(guī)章，主管機關都是政府財政部門。無論企業(yè)財務通則規(guī)定的財務對象，還是企業(yè)會計準則規(guī)范的會計對象都是企業(yè)資金的價值運動及其體現(xiàn)的各方利益關系。規(guī)范的內(nèi)容盡管各有側(cè)重，但是對企業(yè)業(yè)務的處理上趨于一致性。如對政府補助內(nèi)容的規(guī)范。修訂后的《企業(yè)財務通則》有關規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政資金，并非均可作為企業(yè)本期利潤核算，而是需要區(qū)分各種情況進行處理：屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積；屬于投資補助的，增加資本公積或者實收資本；屬于貸款貼息、專項經(jīng)費補助的，作為企業(yè)收益處理；屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的，作為企業(yè)負債管理；屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業(yè)收益處理。按照國際會計準則，政府補助應作為企業(yè)本期利潤核算。但在我國現(xiàn)階段，國家基本建設投資、財政支持企業(yè)的資金大量存在，如果完全按照國際會計準則處理，會造成以財政撥款給股東分紅的結(jié)果，有違財政扶持企業(yè)的目的。

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。只有企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)方可作為政府補助進行核算，并需要進一步區(qū)分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益。與收益相關的政府補助，如果是用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，應先確認為遞延收益，在確認相關費用的期間，才能計入當期損益。只有用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，才能直接計入當期損益。再如對回購股份獎勵的規(guī)范?！豆痉ā返谝话偎氖龡l規(guī)定，因?qū)⒐煞莳剟罱o本公司職工而收購本公司股份時，用于收購的資金應當從公司的稅后利潤中支出。由于對職工進行股權激勵以換取其提供的服務，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分，因此應當在其提供服務的會計期間計入成本費用，而不能作為利潤分配處理。即將施行的《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》及其指南也對此做出了明確規(guī)定。修訂后的《企業(yè)財務通則》要求：以回購股份對經(jīng)營者及其他職工實施股權激勵的，在擬訂利潤分配方案時，應當預留回購股份所需利潤。因此，上市公司回購股份的資金來源固然是“稅后利潤”，但其支出仍應計入成本費用。根據(jù)這一規(guī)定，今后上市公司以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，首先在擬訂利潤分配方案時，便應預留回購股份所需部分；其回購股份的全部支出應作為庫存股處理，列示在資產(chǎn)負債表中，同時進行備查登記；然后在可行權條件得到滿足期間（即“等待期”）內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，按照所授予職工的期權等權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積。

對資產(chǎn)減值內(nèi)容的規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)要求進行減值處理。一是擴大了資產(chǎn)減值的范圍，二是對適用該準則的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，在體現(xiàn)謹慎性信息質(zhì)量特征的同時也充分結(jié)合了中國的實際。會計準則對計提要求、核算方法、確認與計量以及信息披露等方面進行了規(guī)范。修訂后的《企業(yè)財務通則》對其在財務方面作了進一步的要求。如要求建立減值準備管理制度以防減值確定內(nèi)容與范圍的隨意性；在制訂計提標準時，對于減值測試可以征詢中介機構(gòu)或?qū)＜业囊庖?；對計提減值后的資產(chǎn)應該實行監(jiān)督管理；對發(fā)生的資產(chǎn)損失要求及時予以核實、查清責任，追償損失，按照規(guī)定程序處理；對企業(yè)重組中清查出的資產(chǎn)損失，經(jīng)批準后依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。三是對職工薪酬內(nèi)容的規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，職工薪酬包括：工資、獎金、津貼、職工福利費、各類保險費用（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費）、住房公積金、工會經(jīng)費、職工經(jīng)費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出。對職工薪酬的會計處理，除因解除職工的勞動關系給予的補償（辭退福利）記入“管理費用”科目外，其他均按職工受益對象分別處理：應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的，計入存貨成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本。四是修訂后的《企業(yè)財務通則》為體現(xiàn)與會計準則的協(xié)調(diào)，關于職工薪酬方面主要涉及以下內(nèi)容：一是企業(yè)可以根據(jù)有關規(guī)定，對經(jīng)營者和核心技術人員實行與其他職工不同的薪酬辦法，屬于本級人民政府及其部門、機構(gòu)出資的企業(yè)，應當將薪酬辦法報主管財政機關備案。二是企業(yè)應當按照勞動合同及國家有關規(guī)定支付職工報酬，并為從事高危作業(yè)的職工繳納團體人身意外傷害保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。經(jīng)營者可以在工資計劃中安排一定數(shù)額，對企業(yè)技術研發(fā)、降低能源消耗、治理“三廢”、促進安全生產(chǎn)、開拓市場等做出突出貢獻的職工給予獎勵。三是企業(yè)應當依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支。已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保險，所需費用按照省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費用）中提取。超出規(guī)定比例的部分，由職工個人負擔。四是企業(yè)為職工繳納住房公積金以及職工住房貨幣化分配的財務處理，按照國家有關規(guī)定執(zhí)行。職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓。工會經(jīng)費按照國家規(guī)定比例提取并撥繳工會。五是企業(yè)經(jīng)營者和其他職工以管理、技術等要素參與企業(yè)收益分配的，應當按照國家有關規(guī)定在企業(yè)章程或者有關合同中對分配辦法做出規(guī)定，并區(qū)別以下情況處理：取得企業(yè)股權的，與其他投資者一同進行企業(yè)利潤分配；沒有取得企業(yè)股權的，在相關業(yè)務實現(xiàn)的利潤限額和分配標準內(nèi)，從當期費用中列支。六是企業(yè)解除職工勞動關系，按照國家有關規(guī)定支付的補償金或者安置費（會計準則中稱其為“辭退福利”），應當區(qū)別以下情況處理：正常經(jīng)營期間發(fā)生的列入管理費用；企業(yè)重組中發(fā)生的，依次從未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本中支付；企業(yè)清算時發(fā)生的，以企業(yè)扣除清算費用后的清算財產(chǎn)優(yōu)先清償。

修訂后企業(yè)財務通則從國有資本投資者角度出發(fā)，兼顧維護公共利益，保障社會穩(wěn)定，治理經(jīng)濟秩序，為企業(yè)及其相關利益主體提供財務行為規(guī)范；企業(yè)會計準則（制度）是對會計要素的確認、計量、記錄、報告，為企業(yè)投資者、經(jīng)營者、內(nèi)部職工以及外部的債權人、政府管理部門等提供決策依據(jù)。無論從理論上分析，還是從實踐中看，財務管理與會計都是兩回事。財務管理重在對財務行為的前期決策和過程約束，會計核算重在對財務行為的過程核算和結(jié)果反映。但是，財務管理需要利用會計信息，會計核算為財務管理提供基礎，兩種制度又互為補充，相輔相成。

二、企業(yè)財務通則與企業(yè)會計準則的區(qū)別

企業(yè)財務通則圍繞企業(yè)資金籌集、資產(chǎn)營運、成本控制、收益分配、信息管理、財務監(jiān)督等財務要素，為企業(yè)提供財務行為規(guī)范。企業(yè)財務管理需要利用會計信息，重在對財務行為的前期決策和過程約束，對企業(yè)經(jīng)營風險進行控制，對企業(yè)的經(jīng)營成果進行評價。企業(yè)會計準則（制度）主要規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量。是對資產(chǎn)、負債、權益、收入、成本、利潤等會計要素進行確認、計量和報告，為有關方面提供決策依據(jù)，會計核算為企業(yè)財務管理提供基礎，重在對財務行為的過程核算和結(jié)果反映，側(cè)重于指導企業(yè)會計核算體系的建立。新企業(yè)財務通則是體制、機制、管理和分配，是站在市場經(jīng)濟理念先進、機制明晰、管理創(chuàng)新、分配嚴謹?shù)膽?zhàn)略高度，準確把握“發(fā)展是第一要務”的時代精髓，規(guī)范了資金籌集、資產(chǎn)營運、成本控制、收益分配、信息管理、財務監(jiān)督等六大要素，夯實了企業(yè)財務的觀念基礎、實踐基礎。新企業(yè)財務通則從政府宏觀財務、投資者財務、經(jīng)營者財務三個層次，構(gòu)建資本權屬清晰、財務關系明確、符合企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)要求的企業(yè)財務管理體制。在這樣一種全新的財務體制中，政府通過制定與實施特定的游戲規(guī)則，履行社會管理者職能；國有資本所有者職能則是由政府和投資者共同履行，政府對企業(yè)的財務進行“指導、管理、監(jiān)督”而不是直接干預，從而解決了政府“錯位”、“越位”與“缺位”的問題；投資者則履行財務決策權和規(guī)章制定權；經(jīng)營者的財務管理職責主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部管理制度和財務戰(zhàn)略、財務規(guī)劃的擬定權以及對投資者重大決策的執(zhí)行權。新企業(yè)會計準則是確認、計量和報告，不僅著眼于歷史更著眼于未來，不僅著眼于可靠，更著眼于有用，不僅著眼于內(nèi)容，更加著眼于透明披露。新企業(yè)會計準則始終貫穿著經(jīng)濟利益的流動，圍繞市場經(jīng)濟的核心，構(gòu)建我國社會主義市場經(jīng)濟的會計核算框架。新企業(yè)會計準則體系框架改變了以往我國準則和會計制度并行的框架，分為基本準則和具體準則及其應用指南三個層，即由1項基本準則，38項具體準則和2項具有輔助作用的工商企業(yè)、金融企業(yè)兩大類會計科目、報表規(guī)定組成的。基本準則是綱，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標、會計基本假設、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認和計量原則等。具體準則是目，是依據(jù)基本準則原則要求對有關業(yè)務或報告做出的具體規(guī)定，根據(jù)基本準則制定，分為一般業(yè)務準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則和報告準則三類。應用指南是補充，是對具體準則的操作指引。

總之，新《企業(yè)財務通則》和企業(yè)會計準則都是對全社會不同所有制的企業(yè)進行制度規(guī)范，保障企業(yè)在同一財務會計行為中，公平、合理地對待不同利益主體的權益，作為市場經(jīng)濟制度的基礎性制度各自發(fā)揮著不同的作用。