我國養(yǎng)老金會計處理及其改革發(fā)展方向

劉寧暉

一、確定提存制計劃下的會計處理

確定提存制，是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計劃。企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，當(dāng)每期實(shí)際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會計處理只需在提存時，借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“現(xiàn)金”(實(shí)際提存時)或“應(yīng)付養(yǎng)老金”(尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時)。如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債(應(yīng)計費(fèi)用)或是一項(xiàng)資產(chǎn)(預(yù)付費(fèi)用)。

確定提存制下，企業(yè)在養(yǎng)老金計劃建立或修改時可能會對當(dāng)期職工和已退休職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當(dāng)期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務(wù)年限內(nèi)得到相應(yīng)回報，因而可以在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，期末未攤銷的部分則是企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金資產(chǎn)(預(yù)付費(fèi)用)；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務(wù)，因此該筆提存金就應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。

確定提存制的終止通常不會導(dǎo)致負(fù)債的產(chǎn)生，但如果一項(xiàng)提存金已被企業(yè)承諾卻未確認(rèn)為費(fèi)用，而該計劃又即將終止，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)額外的負(fù)債或費(fèi)用。

二、確定受益制下的會計處理

“確定受益制”是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金計劃，它要求企業(yè)不僅按期提存資金，還應(yīng)確保職工在退休時能收取確定的養(yǎng)老金，企業(yè)負(fù)有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用。同時，企業(yè)還需按期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利履行。其會計核算有幾個具體步驟：第一，運(yùn)用精算技術(shù)對雇員當(dāng)期和以前期間服務(wù)所應(yīng)得的福利金額進(jìn)行可靠估計；第二，運(yùn)用預(yù)期累計福利單位法對福利進(jìn)行折現(xiàn)，以確定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；第三，確定任何計劃資產(chǎn)的公允價值；第四，確定精算利得(損失)的總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得(損失)金額；第五，當(dāng)引入或變更一項(xiàng)計劃時，確定由此導(dǎo)致的過去服務(wù)成本；第六，當(dāng)縮減或結(jié)算一項(xiàng)計劃時，確定由此導(dǎo)致的利得(損失)。如果企業(yè)有一個以上的確定受益計劃時，應(yīng)對每一重要計劃單獨(dú)運(yùn)用以上步驟。

確認(rèn)各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債：在提存資金時，借記“養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)”貸記“銀行存款”；在養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時，借記“養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用”；發(fā)生損失時作相反分錄。

確定各期已退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付額等事項(xiàng)：如養(yǎng)老金計劃修改時確認(rèn)預(yù)計養(yǎng)老金負(fù)債，借記“前期服務(wù)成本”，貸記“預(yù)計福利負(fù)債”；每年攤銷前期服務(wù)成本時，借記“管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“前期服務(wù)成本”；在實(shí)際支付福利時，借記“預(yù)計養(yǎng)老金負(fù)債”，貸記“養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)”。

三、我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀及改革發(fā)展方向

1我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理現(xiàn)狀?，F(xiàn)行我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理大多為確定提存制下的會計處理，其會計處理比較簡單。企業(yè)涉及養(yǎng)老金核算主要有兩部分：一是基本養(yǎng)老保險中企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會統(tǒng)籌和個人賬戶部分的核算；二是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險的核算。

2我國企業(yè)養(yǎng)老金會計現(xiàn)存主要問題。(1)缺乏統(tǒng)一的規(guī)范。會計準(zhǔn)則是對經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)和情況的會計處理所進(jìn)行的規(guī)范，并為未來的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會計處理提供指南。養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則是對養(yǎng)老金會計處理的規(guī)范。以會計準(zhǔn)則的形式對企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債及養(yǎng)老金費(fèi)用的估計與計算問題進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，可以幫助企業(yè)明確在確定受益型或確定提存型養(yǎng)老金計劃下如何核算養(yǎng)老金成本。確定一些處理不確定性的原則和方法。目前我國尚未頒布規(guī)范企業(yè)養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則，對企業(yè)基本養(yǎng)老保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險的處理散見于會計制度和各種法規(guī)中。而中央政府和各地方政府發(fā)布的補(bǔ)充養(yǎng)老保險的指導(dǎo)性意見中，對補(bǔ)充養(yǎng)老保險的會計處理的規(guī)定也各不相同。盡管我國基本養(yǎng)老保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險都實(shí)行確定提存制的模式，會計處理比較簡單，但從提高會計信息可比性的角度來講，仍需要規(guī)范。缺乏統(tǒng)一的規(guī)范造成了我國企業(yè)養(yǎng)老金會計各行其是的狀況。這不僅降低了會計信息的可比性，而且也不利于我國養(yǎng)老保險制度改革和養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則的建設(shè)。

(2)不符合信息充分披露的原則?，F(xiàn)行我國會計制度將養(yǎng)老金會計的核算掩蓋在“管理費(fèi)用”等科目中，沒有對養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分的披露，不能為企業(yè)對社會所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會責(zé)任作出正確衡量評價。國外養(yǎng)老金會計披露的充分性很高，但問題也往往出現(xiàn)在披露方面。在美國，許多公司都承諾對退休員工提供高額的福利待遇，但在實(shí)際操作中并沒有預(yù)留這部分款項(xiàng)，其結(jié)果是出現(xiàn)巨額虧空。由此可見，信息使用者想要全面掌握相關(guān)的會計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在財務(wù)報表附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得尤為重要。

(3)與國際慣例相?！，F(xiàn)行我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，并且可能對會計信息造成曲解，或者導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)化成本。

3對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計改革的建議。(1)規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。養(yǎng)老金制度實(shí)施的一個重要內(nèi)容就是在“勞動報酬觀”下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則對養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會計核算，在會計報表中正確反映各期養(yǎng)老金費(fèi)用及相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債。我國養(yǎng)老制度經(jīng)歷了從社會福利觀到勞動報酬觀、從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。我們應(yīng)借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)及國際會計準(zhǔn)則的形式，建立我國自己的養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則，將養(yǎng)老金相關(guān)的內(nèi)容通過一項(xiàng)具體的會計準(zhǔn)則予以規(guī)范，對企業(yè)養(yǎng)老金相關(guān)的定義、確認(rèn)、計量、會計處理和披露等問題，在具體會計準(zhǔn)則正文中以簡潔的條文做出規(guī)范，再輔以內(nèi)容較為詳實(shí)的指南，對正文予以解釋。在具體會計準(zhǔn)則的指南中，我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)分別規(guī)定企業(yè)對基本養(yǎng)老保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險的會計處理與報告。對補(bǔ)充養(yǎng)老保險來說，還應(yīng)當(dāng)分別對確定提存制計劃和確定受益制計劃的會計處理與報告作出規(guī)定。這樣，既與我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則制定的模式保持一致，又可以與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

(2)完善信息的披露。應(yīng)該規(guī)范財務(wù)報表附注的相關(guān)信息披露，披露包括養(yǎng)老金計劃、養(yǎng)老金費(fèi)用組成及金額等相關(guān)信息，同時應(yīng)盡快制定我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的具體準(zhǔn)則，在該準(zhǔn)則中除要規(guī)范養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)、相關(guān)信息的披露外，還應(yīng)規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中披露相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。對無法在報表上確認(rèn)的某些大額養(yǎng)老金資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)在報表附注中予以充分說明，減少表外負(fù)債存在的風(fēng)險。表內(nèi)列示的主要有：企業(yè)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表主表中列報，養(yǎng)老金成本應(yīng)在利潤表達(dá)式正表中列報。為了更詳細(xì)地了解企業(yè)養(yǎng)老金的情況，企業(yè)應(yīng)在會計報告附注中附加提供補(bǔ)充性信息，以披露企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金的具體情況。這些附注信息包括：補(bǔ)充養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、前期服務(wù)成本、預(yù)計養(yǎng)老金負(fù)債和累計養(yǎng)老金負(fù)債的具體金額。在利潤表達(dá)式中補(bǔ)充養(yǎng)老金成本費(fèi)用具體金額以及它們的構(gòu)成項(xiàng)目，即分別披露當(dāng)期服務(wù)成本、利息成本、計劃資產(chǎn)損益和前期服務(wù)成本攤銷的具體數(shù)額。詳細(xì)說明企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金計劃，包括計劃所涉及的職工情況、補(bǔ)充養(yǎng)老金計劃的類型、提存養(yǎng)老金的政策、養(yǎng)老金計劃是否建立基金、養(yǎng)老金的計算公式、提存養(yǎng)老金的政策、持有計劃資產(chǎn)的類別以及其他影響各期會計報表可比性的重大事項(xiàng)及其影響，包括養(yǎng)老金計劃的終止、縮減或結(jié)算的影響。說明資產(chǎn)負(fù)債表使用的主要精算假設(shè)，包括所采用的折現(xiàn)率、計劃資產(chǎn)的預(yù)期報酬率、預(yù)計的工資增長率等等。另外，企業(yè)還應(yīng)對與養(yǎng)老金相關(guān)的信息進(jìn)行充分的表外披露，這些信息包括對企業(yè)養(yǎng)老金計劃的詳細(xì)說明、養(yǎng)老金費(fèi)用計量所采用的會計政策以及基金資產(chǎn)的計量模式等內(nèi)容。

(3)逐步推廣采用確定受益制計劃。對企業(yè)年金國際上通行的是確定受益計劃模式，國際會計準(zhǔn)則鼓勵采取這種模式進(jìn)行會計處理，而我國由于養(yǎng)老金法律制度和會計發(fā)展現(xiàn)狀等諸多因素的限制，養(yǎng)老保險大多采用確定提存養(yǎng)老保險計劃會計處理方法，不考慮對繳費(fèi)的精算，容易造成提存金額確定缺乏科學(xué)性。因此，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各方面條件的成熟，應(yīng)考慮向確定受益養(yǎng)老金計劃轉(zhuǎn)變。對資金實(shí)力較強(qiáng)、精算人員充足、會計人員素質(zhì)高、會計基礎(chǔ)工作健全的企業(yè)鼓勵采用定益計劃養(yǎng)老金會計，這是我國企業(yè)會計與國際慣例接軌的需要，更是我國企業(yè)參與國際合作和競爭的需要。