淺議審計(jì)定價(jià)的影響因素

王豐蓮

摘要：審計(jì)定價(jià)的影響因素很多，文章在總結(jié)前人研究的基礎(chǔ)上，將其歸納為以下方面，即中國(guó)的獨(dú)特背景與監(jiān)管特征、客戶特征、審計(jì)師特征以及公司治理，并對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)做了簡(jiǎn)要的概括和歸類。

關(guān)鍵詞：審計(jì)定價(jià)；客戶特征；審計(jì)師特征：公司治理

一、引言

審計(jì)定價(jià)即審計(jì)服務(wù)定價(jià)。

從字面上看，它是供需雙方對(duì)審計(jì)服務(wù)確定一個(gè)合理的價(jià)格，它是一個(gè)過程概念。是一種決策行為。

從決策過程來看，對(duì)審計(jì)師提供的服務(wù)如何確定價(jià)格，不僅涉及到審計(jì)服務(wù)成本、審計(jì)服務(wù)質(zhì)量及供求狀況，而且涉及到供需雙方討價(jià)還價(jià)的能力。因此，審計(jì)定價(jià)是一個(gè)審計(jì)師與客戶就審計(jì)服務(wù)這一產(chǎn)品的博弈過程。

從經(jīng)濟(jì)含義來看，審計(jì)定價(jià)指審計(jì)服務(wù)的價(jià)格。它是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供需雙方均衡價(jià)格，隨著審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供應(yīng)量的增加而降低。隨市場(chǎng)需求量的減少而增高。同時(shí)，審計(jì)定價(jià)也受審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的影響。除此之外，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品價(jià)格又有其特殊性，表現(xiàn)在審計(jì)產(chǎn)品本身的特殊性。這種特殊性源于審計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)道德規(guī)范的約束。

對(duì)審計(jì)定價(jià)的關(guān)注主要源于以下兩個(gè)憂慮：四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)或者激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是否損害了審計(jì)師的獨(dú)立性，降低了審計(jì)質(zhì)量。與其他服務(wù)不同的是，獨(dú)立審計(jì)的直接付費(fèi)者是被審計(jì)單位，而不是審計(jì)服務(wù)的需求方(財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，社會(huì)公眾)，這樣審計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)依賴性是否損害了其獨(dú)立性，進(jìn)而降低了審計(jì)質(zhì)量。正是這種依賴性，常常招致人們對(duì)其服務(wù)的公正性和獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑，審計(jì)服務(wù)定價(jià)的合理性自然成為人們研究的焦點(diǎn)。是什么決定了審計(jì)服務(wù)價(jià)格?影響審計(jì)定價(jià)的因素又有哪些?雖然學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)定價(jià)影響因素的研究成果較多，但缺乏系統(tǒng)性。本文基于中國(guó)特定的文化、歷史背景和處于轉(zhuǎn)型時(shí)期的經(jīng)濟(jì)模式，在總結(jié)已有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上重新審視審計(jì)定價(jià)在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的內(nèi)涵，并在此基礎(chǔ)上考察審計(jì)定價(jià)的影響因素。

二、影響因素之一：中國(guó)的獨(dú)特背景與監(jiān)管特征

在中國(guó)，價(jià)格管制制度的獨(dú)特背景導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不同于西方國(guó)家。首先，與國(guó)外審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)高度集中相反，中國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)比較分散，參與上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較多，地域分布較廣，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。其次，為了防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行惡性的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，財(cái)政、物價(jià)部門對(duì)審計(jì)收費(fèi)制定了最低標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行價(jià)格管制制度。

從審計(jì)收費(fèi)的政策實(shí)施和事務(wù)所的年度審計(jì)收費(fèi)的實(shí)踐看。中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)收費(fèi)基本呈現(xiàn)出兩種方式：計(jì)件收費(fèi)和計(jì)時(shí)收費(fèi)。從年度報(bào)表披露的審計(jì)收費(fèi)來看，計(jì)件收費(fèi)使用較為普遍，而且其依據(jù)多以資產(chǎn)規(guī)模作為收費(fèi)基礎(chǔ)。在計(jì)時(shí)收費(fèi)方式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)以審計(jì)人員的審計(jì)服務(wù)時(shí)間為基礎(chǔ)，并在考慮審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和技能、經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上確定工時(shí)成本，加法定稅金和合理利潤(rùn)。并考慮提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。

綜上所述，中國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)收費(fèi)獨(dú)特制度表明，中國(guó)實(shí)行的是價(jià)格管制制度，其目的是為了防止事務(wù)所惡性的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，其手段是制定最低審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，具體的方法是按照資產(chǎn)規(guī)模分段制定不同的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

三、影響因素之二：客戶特征

(一)客戶規(guī)模

客戶規(guī)模是一個(gè)較抽象的概念，現(xiàn)有的文獻(xiàn)提供了幾種替代指標(biāo)，主要包括：總資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款、證券與投資、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債、固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、銷售收入、息稅前利潤(rùn)、子公司數(shù)量以及外國(guó)子公司數(shù)量等?？蛻粢?guī)模對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響不僅表現(xiàn)在私人公司、上市公司。也表現(xiàn)在政府等公共部門的審計(jì)定價(jià)中。隨著客戶規(guī)模的增加，審計(jì)費(fèi)用也在增加，且審計(jì)費(fèi)用與規(guī)模的關(guān)系是非線性的。資產(chǎn)規(guī)模不僅顯著影響審計(jì)費(fèi)用，而且顯著影響審計(jì)費(fèi)用率。

(二)復(fù)雜性

越復(fù)雜的顧客，其交易的性質(zhì)和組織的結(jié)構(gòu)更加多樣化，因而在對(duì)其審計(jì)時(shí)涉及到更多的審計(jì)時(shí)間或者更多的資深審計(jì)師，或者兩者均涉及到。隨著客戶變得更復(fù)雜，審計(jì)師需要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力用于計(jì)劃、調(diào)整和實(shí)施審計(jì)程序；再者，客戶越復(fù)雜，導(dǎo)致完成審計(jì)的困難的數(shù)量和水平越高。因此，客戶復(fù)雜性增加，審計(jì)費(fèi)用也越大。

(三)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)公司由于錯(cuò)誤的表示了B審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，給法律上的第三方造成損失審計(jì)公司應(yīng)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。隨著客戶承擔(dān)損失的能力的減低，審計(jì)師承擔(dān)損失的可能性增加。由于風(fēng)險(xiǎn)的存在。審計(jì)師可能因?yàn)樵V訟失敗遭受經(jīng)濟(jì)損失和聲譽(yù)損失，作為保險(xiǎn)預(yù)期，審計(jì)收費(fèi)時(shí)會(huì)考慮這種預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)損失，由此導(dǎo)致審計(jì)定價(jià)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)一定的相關(guān)性。

(四)其他因素

客戶行業(yè)差別、所有權(quán)控制、公司上市狀況等都對(duì)審計(jì)費(fèi)用有一定的影響

四、影響因素之三：審計(jì)師特征

(一)審計(jì)師規(guī)模

公眾會(huì)計(jì)服務(wù)特別是審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)受到來自監(jiān)管者、從業(yè)者和研究者詳細(xì)審查，主要的焦點(diǎn)是供應(yīng)者(審計(jì)公司)規(guī)模。審計(jì)師規(guī)模對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響主要有以下方面。

1、產(chǎn)品差別。產(chǎn)品差別主要通過審計(jì)公司的質(zhì)景差別反映出來。伍利娜(2003)認(rèn)為，國(guó)際“正大”(“四大”)會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，其品牌往往是較高審計(jì)質(zhì)最的象征。其審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)也比國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高。

2、規(guī)模經(jīng)濟(jì)。就審計(jì)成本而言，某種行業(yè)專業(yè)化的審計(jì)公司能夠體驗(yàn)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)。當(dāng)審計(jì)公司對(duì)大客戶競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響更明顯。

3、非競(jìng)爭(zhēng)性定價(jià)。關(guān)于審計(jì)定價(jià)，研究者做出的一個(gè)重要假設(shè)是小客戶市場(chǎng)是競(jìng)爭(zhēng)的，這一市場(chǎng)大量的審計(jì)生產(chǎn)者支持了這一假設(shè)。大客戶市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性是研究者更為關(guān)心的，在大客戶市場(chǎng)，超過90％的公司由“五大”公司審計(jì)。因此，在大客戶市場(chǎng)有更高的審計(jì)費(fèi)用是非競(jìng)爭(zhēng)性定價(jià)的依據(jù)。

(二)審計(jì)任期與審計(jì)師變更

隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)師對(duì)某一特定客戶的審計(jì)效率也在增加，從審計(jì)師學(xué)習(xí)中節(jié)約的成本讓渡給了客戶，即審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)任期是負(fù)相關(guān)的。王振林(2002)的研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)上市公司審計(jì)師變更與審計(jì)定價(jià)存在顯著的負(fù)相關(guān)性，即審計(jì)師對(duì)客戶首次執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)收費(fèi)顯著低于后續(xù)年度的審計(jì)費(fèi)用。

(三)審計(jì)師行業(yè)專業(yè)化

現(xiàn)有的研究表明，行業(yè)專業(yè)化并未引起審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)，然而這些研究忽視了審計(jì)定價(jià)過程中的討價(jià)還價(jià)能力。如果客戶能夠?qū)徲?jì)師的服務(wù)進(jìn)行估價(jià)，那么審計(jì)師因?yàn)榇嬖谳^少的競(jìng)爭(zhēng)而處于較強(qiáng)的討價(jià)還價(jià)位置。對(duì)于審計(jì)師而言，小客戶可能是不重要的(與大客戶相比)，因而更可能是審計(jì)價(jià)格的接受者。大客戶利用其對(duì)審計(jì)師的重要性，可以與之商榷其審計(jì)費(fèi)用。因此，具有專業(yè)化的審計(jì)師，更可能實(shí)行差別化戰(zhàn)略而提升其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，導(dǎo)致更強(qiáng)的討價(jià)還價(jià)能力。

(四)審計(jì)生產(chǎn)成本

影響審計(jì)生產(chǎn)成本的因素主要包括審計(jì)師實(shí)施審計(jì)的時(shí)間、地點(diǎn)和客戶人員的狀況。審計(jì)環(huán)境可能對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生一定的影響。審計(jì)地點(diǎn)可能影響到雇用審計(jì)人員的成本。此外，在審計(jì)過程中，審計(jì)效率依賴于審計(jì)師和客戶努力的持續(xù)性和一致性。如果客戶人員發(fā)生了頻繁變更，審計(jì)師將可能產(chǎn)生額外的成本，因此客戶人員的變更與較高的審計(jì)費(fèi)用相關(guān)。

五、影響因素之四：公司治理

(一)董事會(huì)特征

一個(gè)獨(dú)立、勤勉和專業(yè)的董事會(huì)。出于保護(hù)自身的聲譽(yù)資本、避免法律責(zé)任和保護(hù)股東的利益，需要更高質(zhì)量的審計(jì)(更多的保證，為此需要更多的審計(jì)努力)。由此可見，審計(jì)費(fèi)用與董事會(huì)特征(獨(dú)立性、勤勉和專業(yè)技能)顯著正相關(guān)。李補(bǔ)喜、王平心(2006)研究了中國(guó)證券市場(chǎng)上市公司董事會(huì)特征和審計(jì)費(fèi)用率的相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)董事會(huì)的獨(dú)立性、獨(dú)立董事規(guī)模和非獨(dú)立董事的規(guī)模顯著影響審計(jì)費(fèi)用率。研究表明獨(dú)立董事相對(duì)規(guī)模大的董事會(huì)支持高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，而絕對(duì)規(guī)模大的董事會(huì)更可能改善改善內(nèi)部控制環(huán)境。

(二)審計(jì)委員會(huì)特征

在公司治理中，審計(jì)委員會(huì)的作用日益增加了監(jiān)管者興趣而成為一個(gè)主題。審計(jì)委員會(huì)通過行使其決策權(quán)和執(zhí)行公司治理的職責(zé)，能避免來自管理當(dāng)局的壓力而快速完成任務(wù)。

(三)審計(jì)委員會(huì)的有效性

在中國(guó)，相關(guān)問題的研究始于中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司對(duì)審計(jì)報(bào)酬的披露和《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》的發(fā)布。國(guó)內(nèi)有關(guān)審計(jì)委員會(huì)的研究較少，夏文賢、陳漢文(2006)研究了審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)費(fèi)用與外部審計(jì)師變更之間的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司，外部審計(jì)師發(fā)生變更的可能性顯著降低。并且與審計(jì)收費(fèi)變化顯著負(fù)相關(guān)。謝永珍(2006)以對(duì)中國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)的調(diào)查為依據(jù)，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的治理效率進(jìn)行了系統(tǒng)的實(shí)證觀察，結(jié)果顯示，中國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)在維護(hù)信息披露的質(zhì)量方面起到了一定的積極作用；但在防止上市公司財(cái)務(wù)舞弊、維護(hù)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范性以及確保上市公司財(cái)務(wù)安全性等方面未發(fā)揮顯著作用。

六、結(jié)論與意義

(一)結(jié)論

在中國(guó)獨(dú)特的監(jiān)管背景之下，影響審計(jì)定價(jià)的因素主要來自于客戶特征(客戶規(guī)模、復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)、客戶獲利能力以及盈余管理等)、審計(jì)師特征(審計(jì)師規(guī)模、審計(jì)任期與審計(jì)師變更、審計(jì)師行業(yè)專業(yè)化、審計(jì)生產(chǎn)成本以及非審計(jì)服務(wù)等)、董事會(huì)特征以及審計(jì)委員會(huì)特征等方面。雖然現(xiàn)有的文獻(xiàn)對(duì)某些方面的研究并未達(dá)成一致結(jié)論，但這些特征都在一定程度上影響著審計(jì)定價(jià)。

(二)研究意義

由于本文是從審計(jì)師和客戶兩個(gè)方面研究審計(jì)定價(jià)的成因，因此主要從獨(dú)立性出發(fā)闡述其在行業(yè)監(jiān)管和公司治理的意義。

1、有助于促進(jìn)審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)天生在矛盾中生存，在對(duì)立中發(fā)展。一方面，審計(jì)要保持超然的獨(dú)立，獨(dú)立于客戶，同時(shí)又依賴于客戶，從客戶獲得賴以生存的收益。審計(jì)定價(jià)與審計(jì)獨(dú)立性的矛盾日趨突出，研究隱藏于審計(jì)定價(jià)背后的審計(jì)師的某些行為，有助于審計(jì)師獨(dú)立性的提高和審計(jì)市場(chǎng)的良性競(jìng)爭(zhēng)。

2、有助于揭示客戶舞弊行為，提高公司治理效率。許多研究表明，管理當(dāng)局的錯(cuò)報(bào)、舞弊和盈余管理行為，直接涉及到對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量的要求，從而影響到審計(jì)定價(jià)。因此，研究董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)的不同特征對(duì)審計(jì)服務(wù)需求和審計(jì)定價(jià)的影響，研究上市公司不同特征與審計(jì)定價(jià)的相關(guān)性，有助于揭示上市公司舞弊行為和盈余管理行為，有助于改善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和促進(jìn)公司治理的效率。

3、為有關(guān)部門進(jìn)行監(jiān)管提供證據(jù)。上市公司支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的披露，一方面為考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和遵守職業(yè)道德的情況提供了便利；另一方面也為國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界研究審計(jì)定價(jià)提供了可能。通過對(duì)審計(jì)師和上市公司不同特征對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響研究，為相關(guān)部門及時(shí)制定政策和行業(yè)監(jiān)管提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。