新舊準則下資本公積的比較分析

武玉芳

摘要：我國自1993年以來到2006年新準則頒布前歷次頒發(fā)的會計規(guī)范，對資本公積核算規(guī)定頻繁變化，導致了資本公積性質(zhì)不清、內(nèi)容冗雜。2006年頒發(fā)的新會計準則厘清了資本公積的性質(zhì)用途，規(guī)范資本公積科目的使用，對資本公積的確認、計量及其使用實現(xiàn)了邏輯上的一致性。本文對新舊準則下資本公積的內(nèi)容、性質(zhì)用途進行了比較分析。

關鍵詞：資本公積 資本溢價 其他資本公積

一、原準則制度對資本公積核算內(nèi)容規(guī)定及其性質(zhì)用途分析

（一）原準則制度對資本公積核算內(nèi)容的有關規(guī)定

1993年7月實施的會計改革，資本公積會計科目首次納入我國會計核算體系，當時的資本公積的核算內(nèi)容包括三項：資本溢價(或股本溢價)、法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值。2000年12月財政部公布了《企業(yè)會計制度》，在“資本公積”科目下設置了7個明細科目：資本(或股本)溢價；接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備；接受現(xiàn)金捐贈；股權投資準備；撥款轉(zhuǎn)入；外幣資本折算差額；其他資本公積。此后又陸續(xù)規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組產(chǎn)生的重組收益通過“資本公積——其他資本公積”核算；對關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)交易產(chǎn)生的顯失公允的交易價格部分，設置“資本公積——關聯(lián)交易差價”科目核算。

（二）原準則制度下性質(zhì)用途分析

我國原會計法規(guī)制度對利潤與資本公積的確認和計量未能實現(xiàn)邏輯的一致，例如，與營業(yè)外收入有同樣性質(zhì)的項目如接受捐贈取得的收入、債務重組收益等，被確認為資本公積；捐贈支出、債務重組損失等被確認為營業(yè)外支出，進入了利潤表。防止企業(yè)在資產(chǎn)交易中的利潤操縱行為是原準則制度這種不對稱會計處理的主要原因。但是這種以監(jiān)管、防范利潤操縱為目的的制度調(diào)整并未能達到其目的，反而導致資本公積性質(zhì)不清、核算不規(guī)范。

二、新準則體系下資本公積的核算內(nèi)容及其性質(zhì)分析

2006年2月頒布的新會計準則體系，資本公積科目下只設兩個明細科目：資本溢價和其他資本公積。對資本公積的核算規(guī)定散見于各具體準則中，現(xiàn)將其歸納如下：

(一) 資本溢價及其構成

資本溢價是資本公積中最穩(wěn)定的項目，資本溢價是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的投資。新準則對資本溢價的核算內(nèi)容進行了擴展，根據(jù)新準則及其應用指南，資本溢價的形成主要來源于以下交易或事項：

1、投資者直接出資形成

投資者直接出資形成的溢價，是指投資者投資時的出資額超出其在注冊資本中所占份額的部分，包括資本溢價以及股份公司的股本溢價。

2、債務轉(zhuǎn)換為資本形成

債務轉(zhuǎn)換為資本形成的資本溢價，指企業(yè)將重組債務轉(zhuǎn)增資本，按股份公允價值總額與相應實收資本或股本的差額。根據(jù)新《債務重組》準則，將債務轉(zhuǎn)為資本所取得的債務重組利得，確認為 “資本公積——資本溢價”。

3、政府撥付的專項應付款形成

根據(jù)新準則，政府投入企業(yè)的非政府補助性質(zhì)的“專項應付款”在已使用并形成固定資產(chǎn)時轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價”。

4、同一控制下的企業(yè)對外進行長期股權投資形成

根據(jù)新《長期股權投資》準則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，長期股權投資初始投資成本與合并時支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額；或者與合并時所發(fā)行股份面值總額之間的差額（以發(fā)行股份作為合并對價時），應當調(diào)整“資本公積——資本溢價”，溢價不足沖減的，調(diào)整留存收益。

5、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權利形成

可轉(zhuǎn)換債券持有人將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額以及可轉(zhuǎn)換公司債券權益成份的金額，分別借記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科目和“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。

6、股份有限公司采用收購本公司股票方式減資，購回股票支付的價款（含交易費用）與面值的差額

根據(jù)新《權益工具及其列報》準則，股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款（含交易費用）超過面值總額的部分，應依次沖減“資本公積——股本溢價”、盈余公積和未分配利潤；購回股票支付的價款低于面值總額的，低于面值總額的部分增加“資本公積——股本溢價”。

(二)其他資本公積

新準則下的其他資本公積是指直接計入所有者權益的利得和損失。根據(jù)2006年會計準則，直接計入所有者權益的利得和損失主要是以下交易或事項產(chǎn)生：

1、與可供出售金融資產(chǎn)有關的

資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值、出售可供出售金融資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的重分類。

2、與投資性房地產(chǎn)科目有關的

企業(yè)將作為存貨或自用的的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，計入資本公積——其他資本公積。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，應轉(zhuǎn)銷與其相關的其他資本公積，轉(zhuǎn)入當期損益（其他業(yè)務收入）。

3、與長期股權投資科目有關的

長期股權投資采用權益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，在增減長期股權投資的賬面價值的同時，相應增記或減記資本公積——其他資本公積會計科目。

4、與遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債科目有關的

資產(chǎn)負債表日，與直接計入所有者權益項目相關的遞延所得稅資產(chǎn)，要貸記“資本公積——其他資本公積”，與之相關的遞延所得稅負債，則借記“資本公積——其他資本公積”，而不構成所得稅費用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。

5、與發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債有關的

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應按該項可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成份的面值和權益成份的公允價值分別入賬，分別記入“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目與“資本公積——其他資本公積”科目?？赊D(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權利，如前所述，應將“資本公積——其他資本公積”科目金額轉(zhuǎn)入 “股本”以及“資本公積——股本溢價”科目中。

6、以權益結(jié)算的股份支付有關的

以權益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按權益工具授予日的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積———其他資本公積”。在行權日，企業(yè)根據(jù)實際行權的權益工具數(shù)量，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“股本”（“實收資本”）或“庫存股”，按其差額借記或貸記“資本公積——資本溢價”。

7、套期保值產(chǎn)生利得或損失

資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價值變動損益”、“資本公積—其他資本公積”等科目；被套期項目產(chǎn)生損失做相反的會計分錄。

（三）新準則體系下資本公積性質(zhì)用途分析

新準則下體系下，“資本公積——資本溢價”科目以及“資本公積——其他資本公積”下核算項目眾多，且分散見于各具體準則中，盡管如此，但這兩個明細科目下所核算的內(nèi)容性質(zhì)是統(tǒng)一的。其中列入“資本公積——資本溢價”都與投資有關，性質(zhì)上都屬于投資者投入資本的一部分且都有相應實際資產(chǎn)流入企業(yè)，實收資本賬戶與資本溢價(或股本溢價)賬戶金額之和反映的才是真正的投入資本。而列入“資本公積——其他資本公積”的各項目，性質(zhì)上屬于持有的資產(chǎn)、負債或權益工具采用公允價值計量而產(chǎn)生的利得和損失。

由于性質(zhì)明確統(tǒng)一，新會計準則體系下，資本公積的用途也很明確。鑒于新準則體系下“資本公積——其他資本公積”的暫時性、過渡性的性質(zhì)，顯然既不能將其用于轉(zhuǎn)增資本、也不能用于彌補虧損。排除“其他資本公積”項目后，資本公積只?！百Y本溢價”一個項目能轉(zhuǎn)增資本。

參考文獻：

[1] 蘇喜蘭．資本公積會計核算的新舊對比[J]．財會月刊（會計），2007，（3）：36-37

[2] 中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》，2006

[3] 中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則———應用指南》，2007