從對商譽(yù)處理的變化看我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

劉　軍

摘要：財(cái)政部2006年2月15日新頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的許多規(guī)定都與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則趨同，如基本準(zhǔn)則中用“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”取代會(huì)計(jì)核算的一般原則；引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念等。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的規(guī)則和規(guī)定更是表現(xiàn)出了高度的國際趨同性。本文對新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量方法等方面的不同規(guī)定進(jìn)行對比分析，闡述我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的國際趨同。

關(guān)鍵詞：國際趨同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商譽(yù)

我國自上世紀(jì)七十年代末改革開放以來，經(jīng)濟(jì)增長迅速，逐漸成為對世界經(jīng)濟(jì)增長趨勢和速度有重要影響的大國之一。2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國與國際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的歷史性突破。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理的若干修訂與新規(guī)定是我國新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)之一，這些修訂對我國原有的商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行了較大的改革，并與國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則趨同。新準(zhǔn)則對商譽(yù)的內(nèi)涵及外延、確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量等方面都有了修訂或者新的規(guī)定。下面對我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的若干與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的規(guī)定進(jìn)行分析。

一、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定

自1992年以后，我國才逐步制訂并實(shí)施商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則。主要有：（1）商譽(yù)是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。（2）企業(yè)不能確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只能確認(rèn)企業(yè)兼并中產(chǎn)生的“合并價(jià)差”。（3）商譽(yù)按照并購企業(yè)的購買成本與被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（評估價(jià)值）的差額進(jìn)行初始計(jì)量。此后，商譽(yù)要按照受益年限進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。

總之，在2006年以前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算僅僅做出了一些原則性的規(guī)范，這些規(guī)定模糊且粗糙，難以有效指導(dǎo)具體的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，并且不能很好地體現(xiàn)商譽(yù)的“三元”性質(zhì)。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，商譽(yù)從概念到確認(rèn)和計(jì)量等都有了較大的變化。

二、 從無形資產(chǎn)到商譽(yù)－國際趨同

2006年財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然沒有對商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)定，但是分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》等相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的內(nèi)容，已經(jīng)表現(xiàn)了其高度的國際趨同性。對于我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)的內(nèi)容與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的地方，我認(rèn)為有以下幾點(diǎn)：

1. 商譽(yù)內(nèi)涵和外延的規(guī)范

2006年財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對合并商譽(yù)的內(nèi)涵和核算方式都給予了明確的規(guī)范。關(guān)于合并商譽(yù)的內(nèi)涵和外延，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！贝送?，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第六條指出：“非同一控制下的企業(yè)合并中取得的不能單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，構(gòu)成購買日商譽(yù)的一部分?！逼髽I(yè)合并中形成的商譽(yù)適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。這使得我國的企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做到有章可循，有法可依。

2.不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

對于自創(chuàng)商譽(yù)，由于其性質(zhì)的特殊，無法將其與管理費(fèi)用的支出區(qū)分，目前理論界還未找到一種可行的方法將其資本化，因此，同國際上的做法一樣，我國對自創(chuàng)商譽(yù)也不進(jìn)行確認(rèn)，只對非同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的外購商譽(yù)（即合并商譽(yù)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量；同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽(yù)。另外，新準(zhǔn)則取消了“股權(quán)投資差額”，而首次在會(huì)計(jì)處理中使用“商譽(yù)”這一會(huì)計(jì)科目，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邁出的一大步。

3. 商譽(yù)的確認(rèn)——只能采用購買法

我國舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)是作為無形資產(chǎn)的一個(gè)明細(xì)科目存在的, 并且不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映, 只是包括在合并價(jià)差里, 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項(xiàng)目下列示,不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的明晰性原則和充分揭示原則。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系明確指出合并價(jià)差就是商譽(yù)，會(huì)計(jì)核算視同商譽(yù)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第15條明確指出：“在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照減值測試后的金額列示”實(shí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，不再使用合并價(jià)差的概念，統(tǒng)一以“商譽(yù)”這個(gè)會(huì)計(jì)科目列示。

確認(rèn)合并商譽(yù)，IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法,嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法,而FASB更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。我國財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！焙苊黠@，被購買方的凈資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，是購買法的做法，確認(rèn)方法與國際準(zhǔn)則趨同。

4.商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量——不攤銷商譽(yù)，只對其進(jìn)行減值測試

我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前，商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一般采用攤銷的方式。無形資產(chǎn)的攤銷年限以合同規(guī)定或法律規(guī)定的年限為準(zhǔn)；如果合同和法律均未規(guī)定受益年限和有效年限，攤銷年限不超過10年。所以企業(yè)會(huì)在取得商譽(yù)后不長于10年的時(shí)間內(nèi)將其攤銷。

根據(jù)商譽(yù)的三元理論，商譽(yù)是最為無形的“無形資產(chǎn)”，如果將其攤銷，那么企業(yè)商譽(yù)的賬面價(jià)值會(huì)越來越低，這與企業(yè)的實(shí)際價(jià)值不符。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)利用商譽(yù)“超額利潤”的優(yōu)勢，經(jīng)營狀況會(huì)越來越好；而且，商譽(yù)維持的時(shí)間越長，企業(yè)的就越受青睞。譬如可口可樂的商譽(yù)就是其品牌價(jià)值，誰能說可口可樂公司的商譽(yù)攤銷完畢了就不存在了呢？另外，由于并購產(chǎn)生的巨額合并商譽(yù)費(fèi)用，如果攤銷的話，會(huì)給企業(yè)帶來沉重的負(fù)擔(dān)：著名的例子就是在時(shí)代華納的并購案中，140 億美元中的80％是為商譽(yù)而支付的。即使選擇了長達(dá)40年的攤銷期限，時(shí)代華納每年所要注銷的商譽(yù)價(jià)值仍要高達(dá)2．75 億美元，這導(dǎo)致其在并購以后的第一年報(bào)告了2．17 億美元的凈損失。由此看來，每年對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，比強(qiáng)制性的在規(guī)定年限之內(nèi)攤銷更能真實(shí)反映商譽(yù)的性質(zhì)和實(shí)際價(jià)值。

美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都明確規(guī)定了商譽(yù)不再攤銷，而是每年至少進(jìn)行一次減值測試。我國取消了以前舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第13條規(guī)定：“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》處理”。商譽(yù)的減值測試方法也與國際準(zhǔn)則相似。這些都體現(xiàn)了我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際的趨同化。

通過國際會(huì)計(jì)界對商譽(yù)處理變化的描述，以及對我國新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)相關(guān)規(guī)定變化的分析，可以看出商譽(yù)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和披露已經(jīng)做到有法可依，有理可循，并且2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度趨同。這有助于推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)的迅速接軌，有助于推進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)國際化的進(jìn)程，有助于我國會(huì)計(jì)屆與國際會(huì)計(jì)界之間的交流互動(dòng)。

但是，我們也要意識到，趨同不等于盲目的相同。我國會(huì)計(jì)的國際趨同應(yīng)堅(jiān)持四個(gè)原則：一是趨同是大勢所趨，方向不可逆轉(zhuǎn)；二是趨同不同于相同，中國的會(huì)計(jì)趨同不追求形式的完全相同，而是爭取確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則的實(shí)質(zhì)相同；三是趨同是一個(gè)漸近的過程，不可能一蹴而就；四是趨同應(yīng)該是雙向互動(dòng)，而非單邊行動(dòng)。①因此，我們還要加強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)屆的交流互動(dòng)，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互適應(yīng)，而不是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一味地向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。于是，在我們的努力下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)修訂了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》的公告，建議降低對同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系企業(yè)的披露要求。這個(gè)修訂考慮了中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步消除國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與新發(fā)布的中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。因此我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度趨同的同時(shí)，對于有我國特色的、適合我國社會(huì)主義基本國情的有關(guān)政策和規(guī)定也要有所保留，并且應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)雙向影響。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.84-88

[3] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.28-32

[4] 財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.158-164

[5] 喬元芳，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺背景與主要特點(diǎn)連載一》