芻議2009年CPA全國統(tǒng)考教材《稅法》的一些問題

余桔云 方寶璋 伍 紅

[摘要]2009年度CPA全國統(tǒng)考教材《稅法》較以往更完善，但一些地方尤其是五個主體稅種仍存在失誤或用語不妥，謹此略陳管見，以供廣大師生參考。

[關(guān)鍵詞]稅法；失誤；勘誤

2009年CPA統(tǒng)考教材《稅法》總字數(shù)高達92萬。比08年的59萬增加了33萬，篇幅增加了近200頁。主要變化：增加了國際稅收協(xié)定、稅務代理、稅務咨詢和稅務籌劃三個程序法和車輛購置稅、耕地占用稅兩個實體法：對一些小稅種按照其屬性不同進行了章節(jié)整合。減少了相應章數(shù)，對于每一個實體法，增加了對應稅種的基本原理，詳實了一些條例的內(nèi)涵和外延；對具體章節(jié)的相關(guān)內(nèi)容。進行了結(jié)構(gòu)性調(diào)整，使得邏輯關(guān)系更為合理。同時修正了幾處失誤。總體而言，該教材較以往更完善。但仍存疏漏之處，有待進一步斟酌和完善。

第一，《稅法概論》第18頁在介紹我國現(xiàn)行稅法體系時云：“對于我國現(xiàn)行稅制中的19個稅種，本書介紹了其中的16個。而另外3個稅種沒有介紹，……這3個稅種是：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，保留稅種。暫緩征收；筵席稅，由地方政府自主決定開征與否；煙葉稅……”由于2008年已宣布筵席稅條例失效或廢止。該稅種已不存在。故上面的19應改成18.3應改成2，將“筵席稅，由地方政府自主決定開征與否”的內(nèi)容刪掉。

同理，第25頁(2)“地方稅務局系統(tǒng)負責征收和管理的項目有：營業(yè)稅……屠宰稅，筵席稅……”。其中“屠宰稅，筵席稅”應刪掉，因為屠宰稅已不存在。它是緊隨2006年農(nóng)業(yè)稅的取消而廢止的。

第二，《增值稅法》第50頁針對視同銷售行為，在確定組成計稅價格時云：“征收增值稅的貨物，同時又征收消費稅的，其組成計稅價格中應加上消費稅稅額。……組成計稅價格1=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額或：組成計稅價格11=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費稅稅率)”。增值稅暫行條例實施細則第16條只給出了公式1，并未明確公式11。后者是編者補充的。但兩式并不等價。公式_1只是公式I的一種具體形式。因為消費稅稅額的計算有三種方式：從量計征、從價計征、從價從量復合計征，故公式l也應分三種情況具體討論，從而得到對應的三種形式：成本×(1+成本利潤率)+視同銷售數(shù)量×消費稅定額稅率、同公式11、(成本+利潤+視同銷售數(shù)量×定額稅率)÷(1－消費稅稅率)I公式Ⅲ)。公式Ⅲ是依據(jù)消費稅對應的組成計稅價格而定的，第136頁“實行復合計稅辦法計算納稅的……組成計稅價格=(成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)”。這是因為通常情況下，從價定率和復合計稅中從價部分用于計算消費稅的銷售額與計算增值稅銷項稅的銷售額是一致的(除了一點微妙的差異：第133頁

(三)納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資八股和抵償債務等方面的應稅消費品。應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅”，而增值稅沒有最高銷售價格的規(guī)定，只有平均銷售價格的規(guī)定)。所以作為特殊銷售額的組成計稅價格也應具有相同的一致性。

同理，第67頁對于進口貨物計算增值稅，其組成計稅價格的具體表達式形式應結(jié)合第139頁三、進口環(huán)節(jié)應納消費稅的計算的幾種情況分別討論。

第三，《消費稅法》第131頁在從價計征下，對應稅消費品銷售額的規(guī)定應根據(jù)第48頁計算增值稅銷項稅的銷售額的規(guī)定補充兩點：一是銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費。以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照稅不計入銷售額；二是對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入銷售額。理由同上文組成計稅價格的陳述。

第140頁例3-7(2)進口卷煙應繳納的消費稅=80000×48×30％+80000×0.6=1200000(元)，其中從價計征的部分直接運用“每標準條進口卷煙確定消費稅適用比例稅率的價格①=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+061，(1－30％)=48”作為計稅依據(jù)不具有普適性，雖然本題答案沒錯。但會誤導讀者。證明如下：設適用消費稅稅率為r，則進口卷煙應繳納的消費稅

=[{2000000+120000+80000)×(1+20％)+320×150]／(1-r)×r+320×150

=320×250×[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.8]／(1-r)×r+320x250×0.6

=80000×[(2000000+120000+80000)，(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-r)×r+80000×0.6

當r=30％時，計稅依據(jù)的單價等同于價格①：

當r=45％時，計稅依據(jù)的單價=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-45％)與價格①顯然不等。

教材引入例題的目的是為了更全面深刻的理解相關(guān)公式、定理，所以選擇例題要把握經(jīng)典性和代表性，并且對例題的解答應該運用原始公式進行相關(guān)推算，特別是對上文易引起歧義的復雜情況。

第四，《營業(yè)稅法》第154頁在界定融資租賃業(yè)務范圍時云：“(三)……融資租賃，也稱金融租賃。是指經(jīng)中國人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易經(jīng)濟合作部(現(xiàn)商務部)批準可從事融資租賃業(yè)務的單位所從事的具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設備租賃業(yè)務”，這一范圍不夠全面?！对鲋刀惙ā返?7頁”(15)除經(jīng)中國人民銀行……。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，……租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，不征收增值稅”。根據(jù)增值稅與營業(yè)稅互補的關(guān)系，征收營業(yè)稅的融資租賃業(yè)務范圍還應包括：其他單位從事的融資租賃業(yè)務。租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的。

第159頁在計算融資租賃的營業(yè)額時云：“實際成本=貨物購八原價+關(guān)稅+增值稅+消費稅+……”，將增值稅納入實際成本的表述不夠準確，因為增值稅資本化的前提是實行生產(chǎn)型增值稅即購進固定資產(chǎn)的進項稅額不能抵扣。而從2009年開始我國實行全面的消費型增值稅即購進固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣，并且從2004年7月1日開始，增值稅轉(zhuǎn)型的試點工作在我國東北三省的八個行業(yè)實施，之后逐步擴面。如果購進固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣，增值稅就不能資本化。所以對增值稅是否構(gòu)成實際成本，應從兩個方面加以說明。

第157頁“(九)單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應稅行為按規(guī)定征收營業(yè)稅”，與第173頁“39，個人向他人無償贈與不動產(chǎn)……可以免征營業(yè)稅”相矛盾，故第157頁(九)中的視同銷售行為不包括個人。

第五，《企業(yè)所得稅法》第318頁“四、不得扣除的項目5超過規(guī)定標準的捐贈支出”。根據(jù)第314頁到第318頁扣除項目及其標準的一些規(guī)定可知，超過規(guī)定標準不能扣除的項目不止捐贈這一項，還應包括業(yè)務招待費支出、職工福利費支出、工會經(jīng)費支出、利息費用支出。

第315頁“3社會保險費(3)企業(yè)參加財產(chǎn)保險。按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除”。(3)是3子標題，但該點內(nèi)容不屬于社會保險而是商業(yè)保險，并且與第316頁“10保險費。企業(yè)參加財產(chǎn)保險。按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除”相重復，故以上3和10應合并成一個新的標題“3”，調(diào)整后的結(jié)構(gòu)為：

3保險費

第六，《個人所得稅法》第421頁關(guān)于捐贈額扣除限額的論述：“……捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除”，此處的“應納稅所得額”界定不清楚，對此學生非常費解。根據(jù)多年的教學經(jīng)驗以及配套習題的相關(guān)解答可知。該處的“應納稅所得額”是指“視同未捐贈時的應納稅所得額”，并且最終的應納稅所得額=視同未捐贈時的應納稅所得額一可以扣除的捐贈額。

第428頁“……但對個人按市場價格出租的居民住房取得的所得，自2001年1月1日起暫減按10％的稅率征收個人所得稅”。根據(jù)第428頁例13-8可知，減按10％的優(yōu)惠政策僅指出租的住房用于他人居住的情況，如果用于商業(yè)經(jīng)營仍按20％征收，但此處不明確。

第七，《土地增值稅法》第226頁在界定土地增值稅的征稅范圍時，指出了所依據(jù)的三個判斷標準：轉(zhuǎn)讓的土地，其使用權(quán)是否國有，是判定標準之一；土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)讓，是判定標準之二；是否取得收入，是判定標準之三。顯然，前兩個標準是一種選擇關(guān)系，且同屬于轉(zhuǎn)讓的兩種范圍，可以歸為一個標準。即是否發(fā)生以上兩種征稅范圍的轉(zhuǎn)讓行為，標準之二是否取得收入。只有這兩個標準同時具備才能確定征收土地增值稅，具體運用這兩個標準進行征稅范圍的判斷很明確，而原三標準間的關(guān)系是模糊的。此外。根據(jù)土地增值稅的定義也可以得出兩標準說，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。即征收土地增值稅的兩個必備條件：一是否發(fā)生特定的轉(zhuǎn)讓行為，二是否取得收入。